法律對於意識形態具有塑造作用。稅收債務關係說的確立不僅單純是一個理論問題，同時也是一個法律實踐問題。把納稅歸結為屈服於政治權力的行為，就實際上否定了納稅是國民的義務，從而不利於培養國民的納稅意識。稅收法定主義不能僅僅被理解成為由狹義的法律來規定稅收，否則最終的結果便是將稅收人治披覆以稅收法製的光鮮外衣而已。直接稅的征收觸及每一個公民的敏感神經，在培養民主參政意識方麵具有自身的優勢。財稅應該有利於培育社會成員的公民意識，隨著居民收入水平的提高，個人所得稅應該擴大繳稅的人群範圍，逐漸從“少數人納稅”的稅種向“大眾稅”轉變。申報納稅的運作要求納稅者有對稅的足夠意識和自發性協助，讓納稅者通過申報認識自己的稅負擔，分析其負擔內容，進而能夠提高自己對稅收用途的關心。
【關鍵詞】稅收法律製度 公民意識 稅收法律關係 申報納稅
文章來源：《政法論叢》2023年第3期
因篇幅所限，省略原文注釋及參考文獻。
“法立於上，則俗成於下。”法律對於意識形態具有塑造作用。稅法和稅收體製的性質對公民和國家之間的關係和普遍的納稅道德起著決定性的作用。許多學者將中國與西方進行理想類型的絕對化比較。在這種描述圖景下，中國人的稅法意識普遍較低，成為西方發達國家公民對納稅強烈意識的反襯，並以美國納稅人每年4月15日像搶購物品似大排長隊申報繳稅加以渲染。按照列寧的說法，“胡亂抽出一些個別事實和玩弄實例”的手法，是“一種兒戲，或者甚至連兒戲也不如”。從人之常情而論，世界上沒有人願意繳稅，美國人也不例外。美國人在曆史上就堪稱抗稅專家，具有悠久的抗稅曆史。我們可以說，沒有抗稅，就沒有美國。北美殖民地獨立的導火索就是因為茶稅所引發的波士頓傾茶案，美國《獨立宣言》就其狹義而言堪稱北美殖民地人民的抗稅宣言。事實上，與其說美國公民納稅意識強，不如說是美國的稅收製度完善、征管手段和技術先進、納稅服務質量高使然。納稅意識從表麵視之是納稅人對繳納稅款及整個過程的感知或認同，但實際上是涵蓋麵非常廣泛的概念。稅款繳納給稅務機關並不代表就具有納稅意識。在納稅之前，納稅人會思考為何納稅、納稅是否值得；在納稅之後，納稅人還會考慮所應享有的權利與稅款的使用方向。稅收製度固然直接規範和涉及征稅意識和納稅意識，但我們的視野應該推進得更寬廣一些，從整個社會經濟係統的角度加以審視。因為稅收意識是人們對稅收的基本看法和態度，亦即人們在與國家稅收相關的經濟活動中所形成的思維模式和價值導向，不僅包括與稅收製度直接相聯係的納稅意識和征稅意識，而且包括與整個稅收經濟活動相聯係的用稅意識和創稅意識，是納稅意識、征稅意識、用稅意識、創稅意識的有機統一體。本文采取社科法學的路徑從稅收法律關係的明晰、稅收法定原則的確立、稅收結構的優化、稅收征管模式的改革四個方麵探討稅製的設計和規範對公民意識的培養。
一、稅收法律關係的明晰
（一）稅收債務關係說相較於稅收權力關係說的理論意蘊
當今國家和國民之間的稅收關係不複是昔日的純粹權力關係，而是一種法律關係。這種法律關係通常稱之為稅收法律關係。在稅法發展史上，稅收法律關係究竟屬於權力關係抑或債務關係，這是一個爭論激烈的問題。這兩種完全對立的理解和理論，直接決定著一個國家稅收立法和政策製定的基本價值和原則，依據不同的學說所建立的稅收製度亦自絕相殊異。
在第二次世界大戰前，德國行政法學數十年蔭庇於奧托·邁爾的影響之下，稅法如同警察法，而植根於自身的存在鮮少引起注意。稅收法律關係權力關係說就是以德國行政法學家奧托·邁爾為代表倡導的傳統學說，將稅收法律關係理解為國民對國家課稅權的服從關係，國家在其中總是以優勢的權力主體身份出現，而納稅義務人僅係稅收行政處分的對象。因此，稅收權力關係說的基本取向是將稅收法律關係視為單向性的命令服從關係，命令者對命令相對方不負有回答責任，作為服從者的相對方對於命令適當性也不具有審查權而僅有服從的義務，國家具有自力執行的特權。按照邁爾的解釋，稅收義務得以成立的依據是課稅機關查定處分的行政行為，故稅務機關的行政行為並不單純是納稅義務的確定行為，而對稅收法律關係具有創設性意義。
稅收債務關係說主要著眼於稅收債務成立要件的實體層麵，乃緣於1919年《德國租稅通則》以稅債務為中心的實體法和程序法規定的契機，根據阿爾伯特·亨澤爾的主張所形成的學說。《德國租稅通則》將稅收的成立與稅收的確定區分開來，並在法律中首次使用“債”的概念概括稅收，稅收債務的成立不以稅務機關的行政行為的介入為必要條件，為稅法的發展開辟了新思路。較諸邁爾，亨澤爾著力研究稅收實體法，在實質法治主義國家觀基礎上，將稅收法律關係定性為公法之債關係。行政權在這種關係中並不具有優越性，作為稅收債權者的行政主體與作為稅收義務者的人民是對等關係而非服從關係。
北野延續戒能通孝、川島武宜、渡辺洋三等關於法解釋學與法社會學的爭論話語脈絡，指出：法認識論基於曆史和經驗的維度分析稅收法律關係性質，而存在論的稅收法律關係則在總體上具有權力關係結構的特點。如果對此視若無睹，僅僅用稅收債務說來把握稅收法律關係屬性的闡發就會成為一種空洞的虛構。在法認識論中，從微觀上看，稅收實體法關係是債務關係，稅收程序法關係是權力關係。不可否認，在法認識論立場上包含這樣的意向：稅收關係的現實是程序性的，在整體上被打上了權力關係的烙印。但是，和法實踐論相區別的法認識論不以提供“理念型”為目的，而是將法現象作為社會現象進行科學認識的理論。在稅法學中，法認識論具有客觀把握稅法現象的構造特征與理則的作用，而法實踐論則旨在以憲法為統帥的實定法秩序框架下，極力構築維護納稅人權利的理論。從法認識論的角度出發，稅收法律關係在整體上固然應被理解為權力關係，但如果以法實踐論為基礎，則應以一元的稅收債務關係論來詮解整個稅收法律關係的屬性。
早在民國時期，留法歸國的吳崇毅在1934年商務印書館出版的《財政立法原理》中就曾經指出：“在法律觀點，租稅實為國家對納稅人之一種公共債權。”20世紀80年代中期，初涉稅收法律關係研究的學者也曾經提出，征稅主體主要是行使權利，納稅主體主要是履行義務，征納雙方在法律地位上有主有從，但所謂“單方麵性”並非絕對的，並不是說稅務機關、稅務人員在執行公務時，要高人一等，以權代法，還需要貫徹“在法律麵前人人平等”的原則。然而，在改革開放後很長一段時間，中國法學界受到既有思維框架的束縛，一直強調稅收三性，即強製性、固定性和無償性。1989年，日本學者金子宏《租稅法》在中國翻譯出版，提及稅收權力關係說和稅收債務關係說兩種稅法觀的對立，為中國稅法學界開啟了窺見國外理論動態的戶牗。但在金子宏的稅法理論譯介過來之後，稅法學界長期對稅收債務關係說這一極富學術潛力的話題緘默失語，隻是滿足於將其作為一種存在於異國他鄉的新知予以介紹，而並未意識到其對中國現實的理論意義，並未洞悉其對中國稅法學發展的助益。
就其實質而言，稅收債務關係說是用一個債的關係或者說契約的形式來規範國家與人民之間的稅收關係，是人民與國家法律地位平等的體現。由於國家是一個個具體的人所組成的，人與人之間法律地位的平等在稅收債務關係說中得以充分體現。如果合其誌功而觀，稅收債權債務說受到實踐理性的邏輯支配，一以貫之，揭示稅收法律關係性質的應然性，提供稅收法律關係的“理念型”以範鑄稅收行為模式，在建構和諧稅收關係方麵較諸二元關係說更具優勢。正是這樣，北野弘久的觀點被中國學者解讀為稅收法律關係單一性質前提下的二元論。事實上，北野弘久也並非對稅收法律關係在現實中的權力外觀視若無物，隻是鑒於現實中國家稅收權力論的負麵效應以及對納稅人權利的侵害，才基於實踐理性運用債稅收務債權說從法理上澄清國家稅收權力與國民財產權利的對等性，將稅權性質的應然性與其在現實社會中的實然狀況加以區別，通過澄清稅收法律關係在性質上屬於公法上的債權債務關係，揭示稅權統攝“國家稅權（力）與納稅人稅權（利）”的二元結構，運用應然的“債權債務關係說”引導並改變與實然狀況相一致的“稅收權力說”，平衡國家稅權力與納稅人稅權利之間關係，實現應然與實然的高度一致，使稅法無論在理論上抑或在實踐上不僅成為國家征稅之法，而且成為納稅人的權利之法。
將稅收法律關係視為公法上法定的債權關係，意味著早期稅收權力（義務）關係通說的沒落。此種稅收法律關係為其當事人權利義務的整體，而這種權利義務乃基於法律所產生。其中由當事人的義務關係所構成的廣義上的納稅義務關係包括：其一，稅收債務關係。稅收法律關係中的債務關係主要包括稅收請求權、擔保責任請求權及退稅與稅收附帶給付請求權關係。其二，狹義上的稅收義務關係。稅收法律關係中性質上不屬於財產法範疇的狹義的稅收義務關係主要為程序法上協力義務。稅收債務關係說認為，作為稅收法律關係中最基本關係的稅收實體法關係是一種與行政權力並不相關的公法上的債權債務關係，具有和私法上的債權債務關係某種程度的家族類似性。因為稅收債務的成立並不取決於稅務機關的行政權力，而是在法定的課稅要件具備時自行成立的，課稅處分的行政行為隻不過是一種對依課稅要件成立的稅收債務進行的具體性確認。稅收債務關係說並不否認在稅收程序法領域中存在著權力關係的構造，但強調國家與納稅人之間在稅收法律關係上是對等性關係，明確地將稅收法律關係區分為稅收實體法關係和稅收程序法關係，將稅收實體法關係與稅收程序法關係分別界定為主從地位關係，重視設立納稅者權利救濟程序的必要性，有助於切實保障納稅人的合法權益，對稅收立法、稅收政策的製定、稅收法律實踐等方麵所引發的觀念轉變不容小覷。
社會的組成可以分為兩種截然不同的極端：子民社會和公民社會。中國民眾對稅收並不陌生，甚至流傳著“皇糧國稅，天經地義”的觀念。這種觀念是理所當然建立在權威意識之上的。晚唐時期著名的現實主義詩人杜荀鶴有詩曰：“任是深山更深處，也應無計避征徭”。在古代王權政治體製下，稅收以及稅法均是統治者意誌的產物，繳納“皇糧”完全是天經地義、無所逃免的義務，從不敢奢望回報，更不敢與權利相聯係。但現代稅收的特征卻在於，其並非強勢政治主體單方麵意誌的強加，而是基於憲法所確立的人民主權原則，以納稅人的同意為前提在國家與公民之間的一種契約關係。兩百餘年來資產階級思想家最大貢獻之一就是提出民有、民治、民享的民權學說，其核心是“國權民授”。其最根本的經濟措施就是“全民納稅”與“全民選舉”，整個國家的活動經費是由全民納稅所支撐的。鐫刻在位於華盛頓特區的國內稅收署大樓入口處的奧利弗·霍姆斯的名言“稅收是我們為文明社會所支付的對價”，即是這種思想的體現，表明稅收在某種意義上具有一種先義務性格。西方將稅收稱為“影子價格”，交納稅收實際上是從政府提供的各種有形無形的服務中獲取好處而支付的價格代價，在這種宣教影響下，政府以提供公共服務（產品）的主體而出現，納稅人與政府之間的征納關係是以作為“影子價格”的稅收達成“等價交換”的交易結果。這種稅收觀念盡管未必全麵，但納稅人卻消除了重壓感和重負感，對培養國民的納稅意識具有巨大的積極作用。與此同時，由於納稅征稅等同於商品交換，隨著商品交換觀念的深入人心，納稅意識遂逐漸被培養起來。
（二）基於稅收債務關係理論的納稅人權利意識發展
在當今世界上，納稅人權利保護問題的關注度日益增加。我國現行憲法關於稅收的唯一條文即是第56條：“中華人民共和國公民有依法律納稅的義務”，並沒有相應地把納稅人權利作為一項憲法權利加以規定，雖然“沒有無權利的義務，也沒有無義務的權利”，但在中國納稅人的義務與權利上卻成為例外。稅收雖然從形式上來講也算是早已入憲，但問題在於其沒有任何稅收法定的內容和納稅人權利的規定，既沒有規定納稅人的權利，也對國家稅收權力歸屬沒有明確說明。憲法作為國家根本大法竟然對稅收這一關乎國家與公民切身利益關係的至為重要的問題語焉不詳，洵為莫大的缺憾，並由此引發稅收實踐中諸多爭議問題。在當時的立法背景下，憲法的這種規定主要是從保障國家稅權的角度出發，考慮更多的是保證納稅人能夠履行其納稅義務，並未提及納稅人權利，在這方麵較之西方發達國家的相應憲法規範存在一定差距。從稅收立憲的本源及其實質而言，稅收立憲的重心在於規範國家征稅權、保障人民的基本財產權和自由權，而我國憲法的上述規定顯而易見是以維護國家權利、保證人民履行義務為出發點。《中華人民共和國稅收征收管理規定》在2001年修訂時雖然增加了有關納稅人權利的內容，如知情權、陳述與申辯權、救濟權、監督權、申請稅收優惠權、申請延期繳納稅款權和申請退還多繳稅款權等權利，但這僅是在普通法律層麵上，並未上升至憲法的高度，在第一章總則中對納稅人權利的條款迄今尚不得見，也沒有具體程序規定以保障納稅人權利，於是現實中就出現了納稅人權利缺失的種種狀況，從而使中國國民陷入稅收是權利義務不對等的觀念的誤區。
在近幾年來，我國的稅收管理法有了很大進步。納稅人有很多請求權，也有依法提起行政複議權，但應該看到，與權利相脫離的“應盡義務論”在稅法理論界和實務界大行其道的格局並非根本改觀。納稅人在我國被稅務機關稱作“納稅義務人”早已司空見慣。盡管現實生活中政府實際上時時刻刻也在履行其社會職能，公民也在享受著政府所提供的公共產品服務，但稅收傳統觀念上的誤導，直接影響了納稅人對自身權利行使的積極性和政府在課稅過程中對納稅人權利的應有尊重。長期以來，我們聽到的盈耳的“人民當家做主”的教誨，但還是覺得“當家做主”這一國內婦孺熟知的成語有點霧裏看花，隱隱約約，還沒有成為百姓的自我意識。“我是納稅者”這句豪語所透現的絕不隻是義務觀念，而是包括與義務相對應的權利觀念，甚至是當家做主的民主意識，是市場經濟和民主製度共同長期培育出來的現代納稅意識。把納稅歸結為屈服於政治權力的行為，就實際上構成對納稅作為國民義務的否定，不利於國民納稅意識的培養。政治權力作為命令服從關係，從根本上不同於產生於社會物質生產方式的利益和需要的權利義務關係。既然稅收征納是一種命令服從關係而不是權利義務關係，納稅隻是國民對國家命令服從的結果，不可能是國民應盡的義務，這實際上對納稅是國民應盡的義務這一結論構成消解。國民屈從權力而納稅是在外力作用下迫不得已之舉，國民履行義務而納稅則是國民自己共同生產和生活的客觀需要。假如不是後者而是前者，就隻會有偷稅漏稅、逃稅抗稅的敵對意識。實踐反複證明，這種稅收觀念對稅收基於政治權力的強製性和無償性的不適當渲染，極易使納稅人產生一種被迫感、重負感和逆反心理，導致征納關係趨於緊張，不利於嶄新的社會主義納稅觀念的形成和征納關係的協調。
我國稅收宣傳素來以“應盡義務論”為主調，往往隻宣傳稅收的無償性、強製性，著重於公民應如何納稅、納好稅、不納稅所應承擔的不利後果等方麵的宣傳，而很少涉及納稅人的權利，對納稅人享有何種權利以及如何行使其權利卻強調得不夠，這正是對納稅人權利重視不夠的體現。在當今各種經濟主體利益邊界日益明晰、利益驅動機製日趨明顯的大背景下，隻講義務而忽視權利的“應盡義務論”已很難得到普遍的認同。當然，我們並不否認依法納稅是公民的義務，稅法是一種義務性規範，但在一定程度上我們往往過分強調了這一點，而忽視了納稅人也有其權利，將納稅人的權利僅僅視為義務的附屬物，對稅務機關也有其應盡的義務卻語焉不詳。隻強調納稅人的義務而忽視其權利實際上是一種短視的稅法意識。這種短視的稅法意識不僅存在於稅務機關中，甚至國民自身都未能明確地樹立珍視權利、為權利而鬥爭的觀念，沒有意識到自己正是通過納稅才獲得了參政議政、行使主人翁權利的保障。稅收征納法律關係僅僅是稅收法律關係的組成部分之一，將稅法局限於“我征你納、你征我納”的稅收征納法律關係窠臼之中，是一種狹隘的稅法意識，忽視了對稅收正當性的體認，在現實中的必然後效就是對國民關於稅款用途的知情權、監督權的漠然視之。
北野弘久曾經批評在日本傳統法學理論中的稅收概念是以割裂課征與使用的方式構築而成的，傾向於稅收義務論的思想，並且在法律上對稅收的課征與使用進行嚴格區別，徹底割裂。從二元論角度界定的稅收思想，納稅人在法律上被迫處於“植物狀態”。傳統稅法學很大程度上集矢於稅的“收入”層麵而忽視稅的“使用”層麵，稅收與稅用之間的關係被割裂視之。稅法意識往往被等同於納稅意識，對各種偷逃稅行為動輒詬病國民依法納稅的意識薄弱，而對政府部門依法用稅和稅務機關依法征稅的意識則略過不提，呈現出一種明顯的片麵性。在實踐中，這種片麵的稅法意識導致大量的義務與責任被納稅人所肩任，國家、政府和稅務機關的權力行使的空間獲得擴展，對納稅人權利保護的可能性則相較而言顯著降低。片麵宣揚納稅人的義務而淡漠其權利，最終勢必弱化納稅意識。納稅人的納稅積極性隻有在權利保護問題解決後才會大大增強。完整的納稅意識不僅包括納稅的義務意識，而且包括權利意識。
在現實中，我國稅務機關缺乏對納稅人知情權保護的意識。使稅款在用之於民的過程中不打折扣，最切實有效的解決辦法就是建立“透明財政”，變“秘密財政”為“透明財政”。我國人大的預算審批權針對的是政府的預算報告，並非政府預算本身，其突出缺陷就是簡陋，外行看不懂，內行說不清。美國聯邦政府每年提交國會審議的年度預算及相關文件多達8000多頁，詳實而具體，而我國很多地方的預算草案隻有十幾頁紙，僅有類級科目百餘條，內容粗糙，透明度低，在所列的資金中，還有相當大比例的“其他”支出卻連一句說明也沒有。人大代表根本無法接觸這些具體的數字，甚至連一些部門究竟有多少編製、需要多少經費亦無從知曉。不僅政府提供的預算信息非常簡陋，在會議程序上也存在瑕疵。誠然，任何國家立法機關都不可能是“萬年國會”，均必須按照會期或法定條件舉行會議，所以在極其有限的工作時間內提高會議效率無可厚非，但程序正義的原則不能違背。2005年以前，財政部尚在人代會上對預算方案做了一個簡短的口頭報告，而從2005年起，竟然以提高會議效率、精簡會議程序為由取消了口頭宣讀程序。在會議上，人大代表收到的預算方案隻有十幾頁紙，不可能僅憑這些不完整信息來判斷中央政府數萬億年度財政支出的合理性。大規模的財政支出盡管目前可以通過預算審查監督程序加以監督，但鮮見通過舉行全社會範圍的聽證程序對納稅人的意見進行聽取和吸收。對於不詢民意、任意破費納稅人錢財的現象，納稅人似乎也並不認為這是在花自己的血汗錢，參政議政意識薄弱。
二、稅收法定原則的確立
稅收債務關係論與稅收法定主義原則密切相關。稅收法律關係雖然被界定為公法關係，但具有類似於私法債權債務關係的性質。私法債務的給付內容及範圍基於債權債務關係人雙方意思一致而成立；稅收債務的給付內容及範圍則隻能依法律而成立，原則上不存在債權債務人自行變更的空間。由於稅收法律關係強調國家或公共團體在該法律關係中的對等地位，課稅權已經被限製在法律規範的框架內，權力因素在稅收法律關係中已經退居次要地位。因此，隻有在稅收債務關係理論指導下，實質上的稅收法定主義才可能得以建立，否則，即使名義上建立了稅收法定原則，但所謂“法”者，也隻是執政者統治意誌的體現，不可能體現人民的利益訴求，並不能成為實質上的稅收法定主義原則。
（一）稅收法定主義原則作為稅法最高原則在中國語境下的展開
在稅法的基本原則中，稅收法定原則可謂稅法的最高原則，被稱為稅法領域中的“帝王條款”，也是稅收立憲最基本的標誌，是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法中的體現。其現代的機能在於保障納稅者預測可能性、經濟生活的法的安定性。稅收法定包括以下三個原則，即：課稅要件法定原則、課稅要件明確原則和依法稽征原則。課稅要件法定原則係比照刑法上罪刑法定原則所建立的原則，由於課稅的作用，係侵害國民的財產權，稅收的課征作為立法者命令，缺乏事物法則性，必須有其他成立依據。其唯一成立根據乃是立法者的決定，也就是法律。成立納稅義務所必須具備的稅收構成要件以及稅收的核課稽征程序均應以法律形式加以規定。隻有在與稅收的法律效果相聯結的法律所定構成要件滿足時，基於稅收債務的請求權才可以成立，此亦即所謂課稅的構成要件合致性。其一，課稅僅於其由法律所規定範圍內始得為之，此即課稅的合法性，或者說無法律不得為，此即稅法的法律保留原則。其二，法治國原則的另一消極內容則是要求政權的施為均應受法之拘束，不得與法之規定相抵觸，此即稅法的法律優位原則。由於課稅不僅與構成要件有關，而且必須從法律產生法律效果，因此，課稅的構成要件合致性概念極為嚴格。刑法所定廣泛的刑罰裁量範圍與稅法中的稅收確定範圍並不相符合，稅收的額度並非由公務員以載量決定之，而是以法律定之，隻是有法律所定法律效果的選擇權存在而已。如同對自由和所有權的侵害的一般法律保留原則，稅法上法律保留原則亦特別淵源於民主的及法安定性的目標。
稅收法定主義肇端於苛捐雜稅的反抗，是近代法治主義的重要環節之一。不受法律約束的君主統治者總是具有橫征暴斂的天性，隻有納稅人自己決定自己的稅負，才能在國家的課稅權與國民的財產權之間達致衡平，避免蹈於稅收不義，切實維護納稅人的自由、平等與尊嚴。英國《權利法案》確立了“議會主權”原則，隻有得到議會同意，方能開征稅收，使得稅收法定作為一種理論思潮被正式擢升為法律原則，近代意義上的稅收法定原則由此肇端。世界上第一部成文憲法《美國聯邦憲法》盡管整個文本極為簡約，但其第1條第1款至第6款在規定了國會及其組成之後，從第7款開始至第10款，每款均關涉稅收的規定。《美國聯邦憲法》涉稅規定之細致、詳盡，將稅收的重要位置凸顯無遺。1789年《人權和公民權宣言》第14條規定：“所有公民都有權親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期。”這些規定強調以公民的自由、權益為本，個人不再是行政之“仆從”，而是具有“人性尊嚴之公民”，行政機關必須給予尊重。基本權利的保障並非空洞的口號，必須透過信賴保護、比例原則等法律製度使之具體化、詳細化和具有可操作性。
稅收法定原則是當今各國通行的稅法基本原則，與罪刑法定原則共同構成保護公民權利的兩大基石。稅收法定原則在我國法學界已經取得共識。目前，除朝鮮等極少數國家外，幾乎所有倡導法治的國家，無論其發達程度、社會製度、曆史傳統如何，均在憲法中對稅收法定原則加以規定，幾乎無一例外地將相關稅收立法權力賦予議會，在憲法中設置了納稅人權利保護的內容，並在相關規定中對稅收的法治性質加以明確的闡述。我國《憲法》中直接的涉稅規範隻有一條，即第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”此規定體現了稅收法定原則的要求，但不夠全麵和準確，對依法征稅和單位課稅未加規定。從語義上理解，該條款可能包含兩層含義：一是公民有納稅的義務，二是公民的這種納稅應該依照法律。但問題在於，該規定中的“法律”究竟是僅指最高國家權力機關所製定之狹義的法律抑或可解釋為廣義的法律並不明晰。對於我國《憲法》第56條的規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，學術界運用文義解釋、目的解釋、體係解釋等相同的法律解釋方法，卻得出了肯定說和否定說截然相反兩種結論：一種觀點認為這一規定隱含地表述了稅收法定原則，但由於缺乏違憲審查的製度安排和實踐，憲法規範的隱含含義並未被明確主張；一種觀點認為我國現行憲法的規定並不足以使稅收法定原則得以內嵌和呈現，在我國嚴格意義上的稅收法定主義是不存在的。否定說是學界的主流意見。
稅收無論對國家還是公民均屬至關重要的問題，但在中華人民共和國成立以來的四部憲法中，都未作過任何規定。憲法對國家稅收權力的歸屬規定長期付之闕如，既乏納稅人權利的規定，也沒有明確說明征稅是否需要國家立法機關的同意，在此等重要問題上的留白應該說是國家法治層麵的極大缺憾，以致在稅收實踐中引發了諸多疑難問題。我國《稅收征收管理法》第3條規定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院製定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律規定擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅等與稅收法律、行政法規相抵觸的決定。這一規定較為全麵地反映了稅收法定原則的要求，在一定程度上彌補了憲法缺失，使稅收法定原則在稅收法律中而不是在憲法上得以確立。與大多數域外國家的憲法相比較，我國《憲法》對稅收規定的特點就是以公民納稅的義務為本位。將納稅作為義務且明確載諸憲法文本，除中國之外，在世界上各國並不多見。當然，域外各國沒有直接規定公民的納稅義務，並不表示其公民就無需承擔該義務。任何國家的公民皆有納稅義務，斯乃不言自明之意，即便憲法、法律對此並未明言，亦不致滋異議藉藉。在現代國家，稅收關係是國家與公民的基本關係，對國家權力和公民權利進行規範的憲法可謂納稅人的“聖經”。雖然公民納稅義務的規定也是多數國家憲法的基本內容之一，但問題的關鍵不是公民是否有納稅義務，而是國家課征權力如何界定，對於憲法、法律而言後者尤形重要，而我國《憲法》恰恰對此未予明確開示。稅收法定主義所解決的是對處於強勢地位的國家征稅權進行嚴格的法律控製，對處於弱勢境地的納稅主體及其財產提供有力保護。
德國著名公法學者卡爾·施米特一針見血地指出，“如果把當權者發出的每一指令理解為‘法’的話，那麽依法行政就變成徹頭徹尾的專製行政了。”哈耶克說：“在稅收這個領域，政府政策的專斷趨勢比其他領域更為凸顯。”政府自然樂見於少花錢、多收稅，最好能不花錢也收稅。稅權先天上就比其他公權力行為更受憲政價值關照和憲法權利保障理念的束縛。在2015年《立法法》修改前，法律在我國稅法體係中所占權重甚低，隻有《個人所得稅法》《企業所得稅法》和《車船稅法》三部稅收法律，加上《立法法》修改後煙葉稅、車輛購置稅、耕地占用稅、船舶噸稅和資源稅的立法迅速由暫行條例上升為法律，以及2016年製定的《環境保護稅法》，大多數稅收事項仍然是以“暫行條例”“暫行規定”或“草案”的麵目出現，尚未經過人大正式立法。由於沒有完成立法程序，稅法在民眾心目中的嚴肅性和權威性遭受貶損，稅法在國民的意識中淡薄，既不利於稅製建設和征稅工作的開展，又不利於企業依法納稅。絕大多數稅收法律規範都是由國務院以暫行條例形式發布的行政法規以及由財政部、國家稅務總局等以實施細則、通知、規定、批複等形式公布的規章和稅收政策，還有各地方製定的屈指難數的涉稅文件。這種行政立法占據主導地位的稅收規範體係的形成固然源自應時之需、正式立法條件尚不成熟等原因，但由此造成稅法剛性的缺失以及民眾對稅法自身品質的質疑也是昭然若揭的，使依法治稅異化為依“法規”治稅、依“規章”治稅。行政機關畢竟並非民意代表機關，而盡可能保障公民參與法律的製定正是使公民能夠尊重法律、自覺服從法律的基礎。同時，稅收行政立法機關又是稅法執行者和稅款使用管理者，多重身份的混同決定其關注的焦點更多的在於自身的職能需要和執法的便利性，而與現代法治“不是強調政府要維護和執行法律及秩序，而是說政府本身要服從法律製度而不能不顧法律或重新製定適合本身利益的法律”的精義背道而馳。孟德斯鳩在《論法的精神》中一針見血地指出：“如果行政者有決定國家稅收的權力，而不隻限於表示同意而已的話，自由就不存在了。因為這樣行政權力就在立法最重要的關鍵上成為立法性質的權力了。”
（二）稅收法治之道的實踐取向
法治與稅收有著天然、本質和密切的聯係。稅收法治主要是以法律製度為軀幹，以民主為目的支持，以稅收人權保護為靈魂。稅收法定主義是與資產階級民主政治相伴相生的。稅收法定主義帶有價值取向，主要旨在解決稅收立法權歸屬問題，即誰可以啟動征稅權。至於具體的內容，是不斷充實的結果，細化為具體的立法原則。
稅收法定主義在其曆史發展過程中起到了將國民從國王的恣意課稅中解放出來的作用，從孕育到誕生，在血液中天然地蘊含著民主精神。在“沒有代表則沒有課稅”思想指引下，課稅權必須獲得國民的同意，必須依據由民意代表機構所製定的法律加以行使。正是這種意義上的稅收法定主義對法治主義普遍確立產生了莫大的影響，以塑造體現納稅主體意誌的稅法的自我課賦品格，保證稅法出自納稅者自己意誌的形式正義。但這其實主要是“合法性”問題而非“合法律性”問題。相對而言，合法律性要求合乎規範，合法性則要求合乎公眾價值上的同意。合法律性追求如果不能獲得公眾價值上的同意，就會與合法性追求發生衝突。“如果在立法過程中炮製了不合理的稅法，而在執行過程中因遵從稅收法律主義法理而被迫得以嚴格執行，其結果將是有害無益的。”憑借其特殊的優勢地位，國家的稅收立法權力勢不可擋，而“依法治稅”卻又成為掩蓋這種財政汲取擴張的最佳手段。不少關於提升稅收立法效力等級的話語萬變不離其宗的語用學目的，其實就是為了強化稅法的剛性與權威，為稅務機關提供得心應手的課稅工具。
在“依法治稅”論者看來，“當前急需要解決現行稅製中試行條例、暫行規定辦法的稅種的立法工作”，“隻有由全國人民代表大會及其常務委員會頒布的法律完成了立法手續，而國務院、財政部、國家稅務總局頒布的均未完成立法手續，我國稅收目前大部分未完成立法手續。”所謂提升稅收立法效力等級的過程，就是“使之法律化”而完成正式立法手續的過程。把提升稅收法律效力層次僅僅看成是完成法律手續，是典型的采取實用主義的態度浮淺表麵化曲解稅收法定主義的精神宮刑，必將造成大眾尋求法律救濟也其道無由。若誠如其言，那麽我國所有的稅收法律在很短的時間內都可以完成這一道手續。事實上，在形式上完成這一道手續後的“稅法”僅僅能夠強化“依法治稅”，而對稅收法治仍然無濟於事。“法律並不能引起其自身對合法性的信仰，我們並不能為了合法律性而讚同合法律性。合法律性存在並且製造出那些形式上正確的陳述，這不足以使人讚同。”長期以來，“依法治稅”的話語往往喻示著現行的行政法規對稅收征稽如同鉛刀一割，稅收法定主義常常被理解成為由狹義的法律來規定稅收，提升稅收法律規範效力的等級被視為能夠增加稅收的“尚方寶劍”。準此見解，稅收法律的強化將會演變為稅收法律專製主義，最終的結果不是稅收法治，而是將稅收人治披覆以稅收法製的光鮮外衣。
法製與法治二者雖然僅是一字之差，卻並不是停留在玩文字遊戲層麵，而是代表昭然不同的法治觀念。有“法製”不一定就有“法治”。人們形象地把“製”稱為刀旁製，而“治”則為水旁治。“刀製”注重法律製度的建立與完善，是靜態的法製；“水治”則全麵涵蓋立法、執法、監督等法治的各個環節，是動態的法治。加強依法治稅成為堵塞漏卮的利器，但權力的運作往往軼出法定的空間。之所以如此，就是因為在現實運作中，水治被刀製所消解、化約，依然扮演著刀製功能，稅收法定主義往往被閹割為對行政權力深入細化的法定，造成部門利益法律化，“口含天憲”的行政權力空間日益擴大化，而憲法是將權力裝進籠子的最高法律，刀把子思維造成稅收法定主義的名實相乖，徒存皮囊，而元氣斫喪，精髓汩沒，稅收法定成為一種虛幻的符號，甚至使得稅收法定主義被形同橡皮泥一般被解構為“依稅收立法”，這樣進一步造成財政支出的“無度性”。
《中共中央關於全麵深化改革若幹重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），明確提出“落實稅收法定原則”。“稅收法定原則”第一次被寫入黨的重要綱領性文件，凸顯了未來我國加強稅收立法的“頂層設計”。雖然2015年3月十二屆全國人大三次會議期間被稱為“管法的法”《立法法》在修改二審稿中“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率和稅收征收管理等稅收基本製度”要製定法律的條文，基於相關部門所主張的稅率調整作為宏觀調控的重要手段需要保留彈性空間的理由，被簡化為“稅種的開征、停征和稅收征收管理的基本製度”要製定法律，但最終因為學術界的堅持和呼籲而峰回路轉，使得稅收法定原則得以體現。隨著稅收法定原則在《立法法》中篤定紮根，房地產稅法、環境保護稅法、增值稅法、資源稅法、關稅法、船舶噸稅法、耕地占用稅法七大稅法迅速一並被補充進第十二屆全國人大常委會的立法規劃。在2018年個人所得稅法修改中，因為應納稅所得的範圍、減免稅均屬於個人所得稅的稅製基本要素，此前《個人所得稅法》第2條最後一項“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”規定不符合立法法的有關規定，因而現行《個人所得稅法》刪除了“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”的規定，並將此前《個人所得稅法》第4條第10項、第5條第3項“經國務院財政部門批準免稅的所得”、“其他經國務院財政部門批準減稅的”內容分別修改為“國務院規定的其他免稅所得”、“國務院可以規定其他減稅情形”，與此同時分別增加規定，國務院關於免稅、減稅的規定，應當報全國人大常委會備案。這體現了稅收法定原則在稅法修訂中得到貫徹落實的漸進式變遷。不過，實在法受到形式主義的頂禮膜拜，也可能阻滯人們對價值理性的關懷。
三、稅收結構的優化
普維亞尼提出，為了減少納稅人對稅收的反抗和抵觸，統治集團總是盡力創造財政幻覺，這種幻覺會使納稅人覺得所承受的負擔比實際上的負擔要輕，使受益人覺得提供給他們的公共商品和服務的價值比實際的價值要大。這種具有弱化納稅人稅負痛苦的財政幻覺，可以稱為樂觀的財政幻覺或普維亞尼式的財政幻覺。布坎南讚同普維亞尼有關財政幻覺的理論，並將這一理論應用於民主財政的研究，布坎南認為“在充分民主的背景下，不論最初的組織動機如何，財政製度能夠根據它們產生財政幻覺的傾向進行分析和排列”。與弱化稅負痛苦的普維亞尼式財政幻覺不同，布坎南強調的是在財政民主過程中如實或放大稅負痛苦的悲觀式財政幻覺，故而被稱為悲觀的財政幻覺或布坎南式的財政幻覺。稅收作為對納稅人私人財產的強製性合法征繳，在造成其預期可支配財產損失、削弱其滿足自身需求的支付能力的同時，必然會在其主觀心理上產生某種程度的稅負痛苦。作為一種主觀上的心理感受，稅負痛苦在主體認知方麵形成的樂觀或悲觀財政幻覺的不同效應，具有迥然各異的實踐意義。悲觀的財政幻覺能夠強化納稅人對稅收負擔的主觀痛苦，使其對稅收製度安排及其變動更為敏感，更為審慎地對待財稅集體決策行為。樂觀的財政幻覺有助於弱化納稅人對稅負痛苦的主觀感受，使其更容易接受、支持現行財稅製度安排或財稅決策。造成普維亞尼式的財政幻覺的信息不對稱或者由於相關信息無緣與聞而導致“客觀無知”，或者由於普通民眾知道自己完全無緣置喙而不聞不問導致“主觀無知”。
國民黨統治大陸時期，民眾因為苛捐雜稅苦不堪言，給予“民國萬稅”的諷刺。所以中華人民共和國成立後，為了減輕民眾的稅負感，與民更始，中國人民政治協商會議第一屆全體會議1950年9月29日通過《中國人民政治協商會議共同綱領》就將“簡化稅製，實行合理負擔”作為稅收基本政策。蘇聯首席財政專家拉沃羅夫來華宣揚“非稅論”，其在中國《稅工研究》1949年第15期上發表的題為《蘇聯的稅收製度》的文章認為，蘇聯的大部分國庫收入都是靠著社會主義企業各部門，以其一部分利潤歸國家所有。1953年我國醞釀稅收製度改革前後，由於對民國時期苛捐雜稅的深惡痛絕以及對社會主義稅收本質的模糊認識，“非稅論”通過蘇聯專家作報告和報刊介紹的形式在更大範圍內得以傳播。從政府到廣大民眾都輕易地接受了“非稅論”。1958年“大躍進”前後，“稅收無用論”的思潮在社會上湧現、盛行，取消稅收的主張在財政部會議上占大多數。我國1959年在遼寧省錦州市等地進行“稅利合一”試點就是這種非稅論付諸實踐的具體體現，強調簡化稅製，錯誤地認為稅不如利，力圖實現所謂“無稅國家”，雖然迅速發現行不通而被緊急叫停，但稅收上的“非稅”理論並未徹底消除，在以後相當長時間仍在起作用。
改革開放後進行的兩步利改稅改革即是對於此前非稅論的徹底撥亂反正。如果說在計劃經濟體製下的中國屬於“自產國家”，那麽，自20世紀80年代以來，中國開始向政府運轉依賴於稅收的“稅收國家”轉型。這種轉型過程勢必存在偏好於間接稅的路徑依賴。由於曆史慣性形成的依賴路徑，我國目前稅製遠祧《禹貢》《周禮》和《管子》等所提出的“寓稅於價”主張，近懲舊中國苛捐雜稅在民眾心中遺留的曆史陰影，呈現出嚴重依賴間接稅的結構性特征。在這種間接稅製為主導體製下，國家稅收收入在很大程度上取決於經濟的名義增長，而且國家在新增產出的分配過程中居於極為有利的支配地位。
直接稅與間接稅之間的一個重要差異是讓間接稅真正擔稅者處於不利地位。在間接稅中，納稅義務人與實際擔稅人相分離，從而使得一些間接稅在法律上的納稅義務人僅為名義上的納稅人，其所納稅負最終被完全轉嫁於消費者，最終承擔了稅負的消費者實為真正的納稅人。相較間接稅而言，直接稅更容易覺醒公共領域的權利意識。直接稅的稅負無法轉嫁的昭明特性更容易有效傳遞稅負痛苦，從而更加高效地將稅負痛苦轉化為民主參與的精神動力；而間接稅則因稅負的轉嫁造成稅負痛苦耗散，稅負痛苦最終無法有效傳導到稅負最終承擔者身上。換言之，間接稅能夠把納稅人的錢從其口袋拿走但是不會通知那部分錢是用來繳稅的，因此被學者稱為“部分隱性”的稅收。由於間接稅已對稅收轉嫁作了當然性的預先設定，對於直接納稅人而言，因為稅負能夠轉嫁他人而一己之慳囊纖毫未破，自然不會體察浹髓淪肌的稅負痛苦，容易產生樂觀的財政幻覺；對於稅負最終承擔者而言，因為其不是直接的納稅人，在稅負轉嫁具有一定隱蔽性的條件下渾不在意，同樣也容易產生樂觀的財政幻覺。而直接稅具有的現代意義上的“屬人稅”特性，因其不能轉嫁稅負的特性，稅負痛苦會直接傳遞到納稅人身上，容易令作為直接納稅人的稅負承擔者產生悲觀的財政幻覺，較之間接稅更能凸顯納稅人明確的主體地位和強烈稅痛感，進而有助於提升其財政民主觀念，激發其國家主人意識，更積極和主動地維護自我權利乃至參與公共財政的民主決策和監督，“更加關注稅款的合法性來源和稅款的去處，這將有助於民主憲政製度的紮根”。
如今，發達國家采用的都是以直接稅為主，在稅收體係中以所得稅為主體稅種的稅收體係。即使處於輔助地位的間接稅也因公開透明而使人們清楚地知道自己在納稅。消費者到商場、超市買東西，收款機打出的憑單上也會清楚地單獨列明所購商品價格中稅款的數額。正是由於稅收的高度透明，公民即使對間接稅的“稅感受”亦頗為強烈，以至於1996年日本內閣會議決定從次年4月起將原來3%的消費稅率提高到5%時，招致了大規模的抗議活動。在美國，但凡購買貨物的消費者都會明顯地感覺到自己是納稅人。生活中可以說沒有一項支出不要納稅，用“稅多如牛毛”來形容亦不為過。而且納稅人所繳之稅大多還是價外稅，價是價，稅是稅，界限斬然。職是之故，納稅人對自己每一筆開銷所支付的具體稅額都一清二楚，明了於心。
如今美國的稅收以聯邦稅為主體，約占總稅收的70％，州和地方稅約占總稅收的30％。而美國的聯邦稅收則以個人所得稅、社會保障稅和公司所得稅為主，其中個人所得稅約占一半、社會保障稅約占30％、公司所得稅約占10％。美國的州稅和地方稅則以財產稅、銷售稅和個人所得稅為主，三者之和占75％～80％。其中銷售稅由消費者直接負擔的，考慮到財產稅也由個人直接交納，則美國的稅基本上均係個人直接負擔交納。個人所得稅作為美國的重要稅種，從稅收角度將憲法中公民與國家之間的關係彰明較著地具體化。公民通過繳納個人所得稅而承擔對國家的責任，國家權力機關則通過提供公共產品以滿足公民需要。美國的稅製結構和格局使納稅人認為，他們才是國家的真正的主人。這也是美國納稅人在財政民主條件下能夠將稅負痛苦轉化為行使公共權利的精神動力、參政議政意識強烈的原因所在。
相對於法治較為健全的國家，我國以個人所得稅為代表的直接稅在政府財政收入中所占比重偏低，政府的大部分收入依寄於增值稅之類的間接稅。一些專家認為，在我國，由於起征點偏低，納稅項目偏多，征稅方式不合理，征稅成本偏高，個人所得稅的功能並沒有充分發揮出來。居民個人除了極少的場合和在間接稅的轉嫁過程中充當負稅人之外，基本上是不直接負有個人所得稅之外的納稅義務的。這種向間接稅一邊倒、基本上由企業“獨挑”稅收負擔的失衡狀態，與國際上的通行稅製結構格局迥然相異，意味著我國稅收與居民個人之間的對接渠道既極其狹窄，又隻能觸及收入流量，對政府運用稅收手段調節居民收入分配差距，特別是調節包括收入流量和財產存量在內的貧富差距而言，絕對屬於小馬拉大車，心有餘而力不足。在2011年個稅起征點調整之前，納稅麵大概是28%。如果將調整免征基數到3000元，在所有納稅對象當中隻有區區12%的人納稅。然而，12%的這部分人也怨言嘖嘖，83%的網民表示反對這3000元的起征點。財稅應該有利於培育社會成員的公民意識，隨著居民收入水平的提高，個人所得稅應該擴大繳稅的人群範圍，逐漸從“少數人納稅”的稅種向“大眾稅”轉變，讓普通一班人都量能而稅，雖機括甚微，但所關匪細。如果一味提高個稅起征點，將導致繳納個稅的人口比重過低，削弱人們對社會、國家的認同，不利於培養公民的納稅意識，助長隻顧自己“安居樂業”的社會情緒。
眾所周知，我國有20多個稅種，許多稅都包含在商品和服務的價格裏麵進行較為隱蔽的課征。不論是超市購物，還是交電話費等等，商品和服務價格中都包含著增值稅等間接稅，在購買商品、接受服務的過程中就實際上在進行交稅，隻不過憑證上並不寫出來。消費是人人都需要的行為，消費多者多納稅，不消費就不納稅。1995年以來稅收年平均增長20%，而gdp年均增長不到10%。截至2008年7月，在經濟極其困難的情況下，全國財政收入依然比上一年增長26%，以至於財政學者對稅收彈性過高殷憂不已。在美國福布斯雜誌推出“稅收痛苦指數”排行榜之後，中國大陸地區在2000年到2009年的排名都在前五名之內。2005年與2009年更是赫然上升到全球第二，僅次於法國。雖然不能單純依據“稅收痛苦指數”遽稱中國為“稅負大國”，但也可以說明我國消費者在如此相對偏重稅負中厥功甚偉。由斯而論，不承認間接稅的真正擔稅人是納稅人，顯然有違公正原則。在這種以流轉稅為主體的稅製結構下，稅法上的納稅人並不一定是真正的負稅人，稅法上的納稅義務人繳納的稅金最終由消費者負擔，民眾在消費活動中不知不覺繳納的隱含於價格的“暗稅”遠非通過所得稅繳納的稅金所能及，但絕大多數人往往根本意識不到自己負擔了稅收，一若與己漠不相屬，茫然不知這些稅收的實際歸宿，皆此之由。一般而言，稅收複雜性主要由兩個因素所致：總稅收收入分解於不同稅收以及這些個體稅收的可見度。與以前其他各種商品稅調整波瀾不驚、鮮人問津的情形相比，2005年個人所得稅法修改之所以引起人們的重重熱議，就是因為個人所得稅是直接稅，稅收歸宿灼然至明，直接減少了納稅人的可支配收入，使納稅人真切感到“稅痛”。長期以來，我國政府在稅收方麵采用盡量隱蔽的方式，不像美國實行價外稅，而是大量稅收以價內稅的形式存在，不明示稅收金額，收稅於無形，使民眾隻關注於個人收入調節稅起征點狹隘一隅而對自己負稅的大端大節罕所措心。
當然，財政幻覺按照其產生的原因可以劃分為政府主動創造幻覺和財政製度派生幻覺：前者是指政府有意造成納稅人產生稅收負擔的錯覺，以達到擴大公共支出規模和提高公共品支出水平之目的；後者是指財政製度本身會使納稅人產生稅收負擔錯覺。現代西方財政學者僅限於對政府利用其擁有的信息優勢主動或有意主動創造幻覺進行討論，然而，現實中有些財政幻覺往往是財政製度自身演進和優化過程中派生的副產品，並非政府製度設計的初衷。例如，目前西方財政學者討論最多的間接稅、債務融資、政府間轉移支付等產生的幻覺，皆為製度派生幻覺而非政府主動創造的幻覺。讓商品價格中包含稅款但同時又不標明稅款以降低納稅人的“稅痛感”，固然是世界各國屢試不爽的征稅藝術，但我國選擇以間接稅為主的稅製結構並非為了“蒙蔽納稅人”，而是由我國的國情決定的。稅法建構的空間依賴性較為明顯，在近代中國尤然。中國近代以來以間接稅為主體的稅製結構曆史慣性，在如同”共和國的稅製體係中賡續不絕。從客觀來講，間接稅製雖然有利於減少征收的阻力和成本，但這種製度選擇從來就不是民主財政的選擇模式。世界各國的間接稅稅製在理論上因其易轉嫁性和隱蔽性，令納稅人的納稅身份闃然就湮，使其本來交了稅卻懵懵懂懂以為自己沒有交，客觀上造成納稅人對自己的實際稅負不知情，導致納稅人身份自我認知的模糊，形成普維尼所謂的“財政幻覺”，從而不利於納稅人權利義務意識的培養，與民主政治下公民廣泛參與和高度知情的要求相去甚遠。
“財政幻覺的一般觀念是，存在某種沒有被公民觀察到或沒有充分觀察到的政府稅收來源。如果這些來源的資金被花費了，那麽一些或所有公民都會從這些花費中獲益，而對於政府的支持就會增加。因為公民不清楚這些開支的來源，所以，他們看不到支付更高稅收或錯過稅收削減而帶來開支增長的痛苦。”在間接稅為主體的稅製結構下，普通民眾認識不到商品已然悄無聲息隱含稅款，即便知道也不清楚含了多少稅，對稅收是否合理往往一頭霧水，有交稅之實而無法律上納稅人之名。正惟如此，絕大多數人不但意識不到自己對國家稅收的貢獻，相反，認為自己的負擔很輕甚至完全沒有貢獻，甚或為沒有給國家提供稅收卻享受公共服務而懷慚負疚。2005年，十屆全國人大常委會第十九次會議通過了廢止農業稅條例的決定草案。廢除農業稅後，很多人就歡呼說，農民從此就再也不用納稅了，不僅不納稅，政府反而發放補貼，因此有些農民十分感謝政府養活了自己。此等說法殆非篤論，迷本昧源，未諳農民隻要購買生產和生活資料，就悉無例外須間接繳納各種稅款。“國家養人民”中國式的財政幻覺是在信息不充分條件下產生的認知偏差，恰如北野弘久所言，在間接稅製下的納稅人在法律上被置於“植物人”地位，“納稅人作為主權者享有監督、控製租稅國家的權利，並承擔義務”這樣的憲政理念“幾乎不可能存在”。在現實生活中，《稅收征收管理法》中規定的納稅人的知情權之類權利，與負稅人無相關涉，使得負稅人因為不屬於《稅收征收管理法》上所說的“納稅人”而權利保障棘手難措。在“蔣石林訴財政局案”中，隨著農業稅的取消而減輕了負擔的農民，在財政局長眼中連納稅人資格也被取消了，間接納稅的普通民眾根本不被承認為納稅人，納稅人對稅款的使用知情權保護不免出現尷尬，維護納稅人權利、塑造與當代中國民主製度相適應精神內核的困難重重即此一端可見。盡管現代社會的碎片化滲入無數亞文化、角色和地位群體，但納稅是每個人都做的一件事。這種通用性使得稅收成為現代民族國家的“想象共同體”發展的關鍵因素。稅賦的征課與繳納是“事關毀滅的權力”的核心利益問題，在個人與政府之間並進而通過政府與整個社會之間建立最廣泛和持久的體驗關係，所劃定的正是政府可以行為的圈界。相較於“稅痛”的感覺並不強烈而隱含在商品中的間接稅令實際納稅的人沒有納稅人的名分和權利，直接稅的征收在相當大的程度上是對公民財產權的直接剝奪，更能激發公民“稅痛”的感覺，觸及每一個公民的敏感神經，在培養民主參政意識方麵具有難以企及的優勢。
四、稅收征管模式的改革
世界各國稅收一般程序分為自行申報納稅程序和課賦納稅程序兩種不同的程序模式。自行申報納稅程序的基本理念是，稅收主要依賴納稅人自動履行而非公權力強製征收得以實現。基於此，自行申報納稅程序作為納稅人自動履行納稅義務的渠道，隻要納稅人能夠正確履行其依法產生的納稅義務，在幕後起監督作用的公權力就不存在介入該過程的必要，並不主導稅收的實現。與自行申報納稅程序不同，課賦納稅程序的基本理念是，稅收主要依靠公權力強製征收而不是納稅義務的自動履行得以實現。自行申報納稅程序和課賦納稅程序兩種模式的程序環節基本相同，主要區別在於納稅人的納稅申報是否直接產生稅額確定的效力。在自行申報納稅程序中，納稅申報具有獨立的程序意義，能夠產生確定稅額的效力，隻有在納稅人申報的稅額與稅務機關的調查結果存在差異時，稅務機關才能根據調查結果變更納稅人申報的稅額。在課賦納稅程序中，無論納稅人是否存在履行錯誤，稅務機關的公權力介入都是不可避免，在整個稅收實現過程具有主導作用，稅收程序被行政程序化。
納稅人的自主申報行為體現了納稅人為主體的納稅義務確定方式，是具體稅收之債得以產生的法律要件之一，具有確定應納稅額的效力，屬於私人的公法行為的法律性質。納稅申報既是納稅人向稅收關係的對方公開課稅事實的相關信息，也是表達其對事實關係的主張的法定方式。因此，納稅申報既是納稅人的程序義務，也是其程序權利。在納稅申報中，確定納稅義務原則上由納稅義務人自己進行，隻要其申報符合稅法要求，不存在怠於申報、過高或過低申報的情形，稅務機關即無介入的必要和權力，申報的結果遂產生公法上的確定效力，從而征納雙方據此履行各自的權利和義務。正是這樣，日本學術界認為，申報納稅製度的理念與國民主權主義相聯係。申報納稅是美國率先采用的征納方式，該方式因為基於納稅人自己的申報而確定稅額，故而又被稱為“自己賦課”。鑒於自行申報納稅製度既契合民主納稅思想，又符合稅收效率性要求，日本在第二次世界大戰後大規模地導入了這一製度以代替賦課征收。申報納稅的運作要求納稅者有對稅的足夠意識和自發性協助，讓其通過申報認識並分析自己的稅收負擔，進而能夠提高自己對稅收用途的關心。故而，田中二郎等日本學者主張：申報納稅方式具有使納稅者自主地、民主地分擔國家在行政上的各種課稅功能，“是一種遠比賦課征收方式更具有倫理性的收稅方式”，“隻有申報納稅方式才是建立在國民主權基礎上的最佳的確定稅額方式”。傳統行政法學將納稅者、國民置於行政客體，但申報納稅是與賦課征收相對立的確定納稅義務的方式，乃憲法上主權在民思想在稅法中的具體呈現。該製度旨在將納稅者、國民推崇為稅收法律關係中的“主角”，使國民從觀念上形成由自己履行納稅義務的意識。德國稅法學者羅曼·澤爾認為，在這種製度安排中，征納雙方表現為課稅事實闡明的合作關係，都承擔了法律上的責任和義務，隻不過納稅人承擔的是主要責任，而稅務機關則承擔補充性的監督責任。
可以說，直接稅對覺醒公共領域權利意識而言是重要的稅製安排，而個人所得稅則堪稱重中之重。對被稱為“稅痛指數”最高稅種的個人所得稅，其征收主要有代扣代繳和自行納稅申報兩種方式。不同於納稅人在稅法規定的納稅期限內向稅務機關就取得的應稅所得項目和數額的自行申報，代扣代繳法亦稱源泉扣繳，是由代扣代繳義務人從納稅人取得的收入中按稅法規定的稅率扣取應納稅款並向稅務機關解繳，在許多國家被譽為稅收高效征集器。適用源泉征收製度的前提是，稅基明確，稅額計算相對簡單，無需采用相對複雜的一般納稅程序。在源泉征收製度中，納稅人的申報義務被豁免，責成與納稅人有直接的資金收付關係的扣繳義務人扣繳稅款，不會因利益衝突而有意規避納稅義務，可以從根本上監控稅源，減輕龐大的稽征費用，防止稅收的逃漏，避免由稅務機關征收時所麵臨的課稅信息嚴重不對稱現象，相對而言較有效率。與企業納稅人相比，以自然人為納稅主體的個人所得稅由於存在單筆納稅額小、納稅人基數大、應稅收入來源既廣且隱蔽等情況，稅務機關難以準確獲取相關應稅信息，稽征管理殊非易事。與此相反，支付單位的代扣代繳製度具有從源頭上控製稅源、征收成本低、征管效率高諸優點，所得一經發生即行征收，使政府能及時獲得稅款，可以避免因為納稅人年終不主動自行申報納稅帶來的稅款流失，減輕納稅人因納稅產生的痛苦感，符合從古典經濟學家開始就一直強調並延續至今的稅收簡便原則，是各國廣泛采用的征管主要手段。
不過，不同的個人所得稅征納方式與激發納稅人權利意識的覺醒密切相關。代扣代繳被學者稱為“完全隱性”稅收課征方式，使一筆收入在到達其可能的主人之前就被扣除了。布坎南指出，“如果個人在支出之前並沒有得到收入，那他是不會像在得到收入以後再把它支付出去那樣‘意識’到公共服務的成本的。”相較於代扣代繳，自行納稅申報更容易激發納稅人的公共權利意識。“權威的認知心理學發現表明個體認為對於屬其所有的東西還要付錢所遭受的負效用較之僅僅是首先沒有收到等量數額的款項而言要多一些。”“個人所得稅自行納稅申報製度使得部分納稅人直接履行納稅申報的程序性義務，使得這部分納稅人真切地感受到國家稅權的存在，感受到自己作為納稅人的存在。進行申報的納稅人將非常直觀地感受到自己為國家所做出的貢獻，也會對納稅人所享有的權利給予高度的重視和關注。”在美國，納稅申報體現了對納稅人權的尊重，使納稅人權利意識得以顯著增強，以納稅人的名義監督政府、問責政府，在美國成為極其平常普通的現象。如果不是每年參與納稅的過程，納稅人不會如此深切地認識到國帑收入源於自己繳納的稅款，也不會如此密切關注政府開支的合理性。正是這樣，現代稅法的一般納稅程序是納稅申報，而源泉征收屬於特別納稅程序。過分倚重代扣代繳隻看到公民納稅意識普遍較低的現狀製約著稅收征管模式的選擇，沒有看到這也是造成納稅意識普遍較低的原因之一。
長期以來，我國個人所得稅在分類所得稅製框架下主要采取代扣代繳的征納方式，源泉扣稅意味著納稅人獲得的自然是完稅的或稅後收入，代扣代繳意味著納稅人沒有申報納稅的必要。因此，扣繳義務人事實上在納稅人與其應履行的納稅義務之間形成了一個隔離層。這對個人所得稅激發權利意識的功能發揮構成障礙，難以培養出納稅人的公民意識，也對稅務機關漠視納稅人知情權等產生影響。由於我國長期實行代扣代繳個人所得稅的征收方式，絕大多數的納稅人並不知道自己具體何時繳稅、繳稅幾何、稅款計算準確與否。按照我國《稅收征收管理法》的規定，扣繳義務人在應扣繳而未扣繳或扣繳不足時將被課以罰款，但不能對納稅人追究法律責任。而個人所得稅自行納稅申報確立並強化了納稅人的申報義務和法律責任，納稅人必須自己申報應稅收入、計算應納稅額，並以納稅申報書或申報表的形式提交稅務機關，被動或主動了解稅收政策和製度，密切關注稅收製度和政策變動對切身利益的影響，利用稅法為自己的稅收籌劃服務，爭取更多利益，進而通過一定的民主機製對稅收政策形成廣泛的約束，形成稅製日趨成熟與公民自覺納稅相互促進的勢態。
納稅人自行申報納稅製度在我國1993年《稅收征收管理法》初次頒布之時即被確立。1995年國家稅務總局製定的《個人所得稅自行申報納稅暫行辦法》雖然對此予以了細化，但法條粗疏的狀態並未得到徹底改觀，實際執行也大打折扣，與真正意義上的納稅人自行申報和確定納稅義務的民主納稅理念尚存在較大的差距。2006年，國家稅務總局製定了《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定，年所得12萬元以上者，從中國境內兩處或者兩處以上取得薪資所得者，從中國境外取得所得者，取得應稅所得而缺乏代繳代扣渠道者，均須自行辦理納稅申報。該規定明確了須向稅務機關進行自行申報納稅的具體情形，在本質上是有的放矢引導重點稅源的報告製度，是致力於個人所得稅製度跳出代扣代繳的製度框架的改革嚐試，由以往代扣代繳的單一渠道變為代扣代繳加自行申報的雙重渠道，有助於利用稅製本身的功能由外及內激發個人所得稅納稅人的權利意識。但自行申報單純依靠納稅人自身的道德覺悟、自我約束來實現可以說肯定是不夠的。
《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》缺乏通過費用扣除、獲得退稅等利益機製誘導納稅人主動申報的製度設計，製約了此次個人所得稅以源泉扣繳為主、自行申報為輔的模式稅製改革效果。從納稅人角度視之，一旦納稅人產生應稅收入，稅款的計征即由扣繳義務人通過源泉扣繳代為執行，納稅人所得皆為完稅收入，納稅義務即已履行。在分類所得稅體製下，納稅人不存在綜合抵扣問題，隻要每次足額繳納就不存在退稅的問題，納稅人在次年重新自行申報隻有補稅的選擇，絕無退稅的可能，使自行申報納稅應有的激勵機製黯然不彰。與此同時，“雙軌製”本身也陷入了計稅、繳稅與自行報稅互不搭界、各行其道的尷尬境地：一方麵，納稅人的應納稅款，仍由各類收入的支付人或扣繳義務人代為扣繳計征；另一方麵，除非存在無扣繳義務人或扣繳不實的收入項目，納稅人按綜合口徑自行歸集並申報的收入和納稅信息，並不作為稅務機關重新核定稅款並實行匯算清繳的依據。自行申報與代扣代繳兩個渠道彼此脫節，至少在形式上使自行申報對納稅人而言表現為額外且無效的負擔，納稅人自行申報的積極性不高甚至基本沒有積極性便不卜而知。
稅收課征主要包括分類製、綜合製以及分類製與綜合製相結合三種模式。在2018年之前，我國個人所得稅的稅收課征主要采用的是分類製模式，而這種模式固然有著便於征管、不易跑冒滴漏的顯著優點，但因缺乏綜合所得概念而存在使調節收入分配功能大打折扣的“硬傷”，無法充分體現稅負公平的基本理念。例如，在收入總額相同的情況下，收入形式單一的納稅人稅負遠重於收入形式多元化的納稅人稅負，與量能課稅原則大相悖逆，並在現實中極易引發收入形式單一的納稅人為降低稅負而采取偽造收入來源方式的稅收逃避。因缺少法律激勵誘導機製，分類製稅收課征模式一方麵不利於調動收入形式單一的納稅人的納稅申報積極性，另一方麵還大大提升了此類群體納稅申報的逃避幾率，形成稅法上所謂的“偏離效應”，誘發道德風險和逆向選擇。以個人申報製度為基礎建立綜合所得稅製是我國稅製改革的大勢所趨，但這種應然的理想圖景的實現必須考量實然的可行途徑。在學理上，綜合個人所得稅與申報加抽樣稽查具有天然聯係是眾所公認的。2018年個人所得稅法修訂後，實行綜合和分類相結合的個人所得稅製的前提性要求之一就是全體納稅人進行納稅申報。與此相適應，我國借鑒英國實行源泉扣繳、匯總計征模式，從之前的單位代扣代交轉為單位代扣代交和個人申報相結合的方式，在重視源泉扣繳的同時必須對綜合征收所得結合實行自行申報製度，也符合選擇稅收征管模式時所應遵循的征管模式與稅製結構相適應原則、最小成本原則等原則。因為按年計稅並引入個人所得稅匯算清繳製度，源泉扣繳隻是初步確定了納稅人的應納稅額，納稅人最終稅收負擔是由年終綜合申報所確定。納稅人在年度終了時辦理自行申報，在預扣預繳稅款的基礎上按年歸並匯總全年收入和扣除後計算稅款，可以充分主張稅收權益，根據實際負擔情況因人而異享受子女教育、大病醫療、住房貸款利息或住房租金等六項專項附加扣除和稅收優惠，匯算清繳，多退少補。這種征稽模式按照“誰主張、誰舉證”的原則，將納稅義務還權還責於納稅人，加強稅務機關和扣繳義務人、納稅人之間的聯係，使得依法納稅具有更加深入人心的儀式感，有利於社會誠信體係的建立與完善。
長期以來，承載著社會治理等重要意義的法律被想象成一種完全自恰、自足的封閉規則體係，法律實踐被簡化為對法律文本的解釋和適用。事實上，在現代社會現象中，法律現象是通過社會存在被規定，鑲嵌於社會結構和社會關係之中。如果試圖總體看法律現象，那麽法律現象的諸要素，即法律規範、法律關係和法律意識的相互關係的理解極其重要。稅法研究既必須立足於法教義學對法律規範加以解釋分析，以推動稅法的實施，即所謂“明法”，又能夠在稅法的框架之外端詳稅法。法是利益衝突的調節器。可以說，隱藏在作為形式的稅法中的是稅收，隱藏在稅收中的內容是財產，隱藏在財產中的實質是利益爭奪，隱藏在利益爭奪中最為深層的內核是稅法理念。稅法是稅收表現於外的表層外殼，而理念則是稅收隱藏於內的關鍵內核。因此，研究稅收法律製度，必須關注隱藏在稅收法律製度背後發揮製約作用的稅法理念。納稅不僅僅是一種向國家履行稅收給付義務的過程，更是對公民作為國家主人的身份的法律確認；與義務相聯係的不隻是權利，還有納稅人的責任、使命、尊嚴和榮譽。民眾納稅意識的增強所產生的意義，不但包含著國家財政資金增長的可能，而且包含著公民權利觀念的培養以及國民精神境界的提升。納稅意識的健全，需要從法律製度層麵保障公眾的知情權、參與權以及獲得政府服務的各種權益。製度的缺失不僅會頓挫民眾積極納稅意識的建立，而且不可避免導致厭稅意識的持續。鄧小平說得好，好的製度可以使壞人變好，壞的製度可以使好人變壞。
【關鍵詞】稅收法律製度 公民意識 稅收法律關係 申報納稅
文章來源：《政法論叢》2023年第3期
因篇幅所限，省略原文注釋及參考文獻。
“法立於上，則俗成於下。”法律對於意識形態具有塑造作用。稅法和稅收體製的性質對公民和國家之間的關係和普遍的納稅道德起著決定性的作用。許多學者將中國與西方進行理想類型的絕對化比較。在這種描述圖景下，中國人的稅法意識普遍較低，成為西方發達國家公民對納稅強烈意識的反襯，並以美國納稅人每年4月15日像搶購物品似大排長隊申報繳稅加以渲染。按照列寧的說法，“胡亂抽出一些個別事實和玩弄實例”的手法，是“一種兒戲，或者甚至連兒戲也不如”。從人之常情而論，世界上沒有人願意繳稅，美國人也不例外。美國人在曆史上就堪稱抗稅專家，具有悠久的抗稅曆史。我們可以說，沒有抗稅，就沒有美國。北美殖民地獨立的導火索就是因為茶稅所引發的波士頓傾茶案，美國《獨立宣言》就其狹義而言堪稱北美殖民地人民的抗稅宣言。事實上，與其說美國公民納稅意識強，不如說是美國的稅收製度完善、征管手段和技術先進、納稅服務質量高使然。納稅意識從表麵視之是納稅人對繳納稅款及整個過程的感知或認同，但實際上是涵蓋麵非常廣泛的概念。稅款繳納給稅務機關並不代表就具有納稅意識。在納稅之前，納稅人會思考為何納稅、納稅是否值得；在納稅之後，納稅人還會考慮所應享有的權利與稅款的使用方向。稅收製度固然直接規範和涉及征稅意識和納稅意識，但我們的視野應該推進得更寬廣一些，從整個社會經濟係統的角度加以審視。因為稅收意識是人們對稅收的基本看法和態度，亦即人們在與國家稅收相關的經濟活動中所形成的思維模式和價值導向，不僅包括與稅收製度直接相聯係的納稅意識和征稅意識，而且包括與整個稅收經濟活動相聯係的用稅意識和創稅意識，是納稅意識、征稅意識、用稅意識、創稅意識的有機統一體。本文采取社科法學的路徑從稅收法律關係的明晰、稅收法定原則的確立、稅收結構的優化、稅收征管模式的改革四個方麵探討稅製的設計和規範對公民意識的培養。
一、稅收法律關係的明晰
（一）稅收債務關係說相較於稅收權力關係說的理論意蘊
當今國家和國民之間的稅收關係不複是昔日的純粹權力關係，而是一種法律關係。這種法律關係通常稱之為稅收法律關係。在稅法發展史上，稅收法律關係究竟屬於權力關係抑或債務關係，這是一個爭論激烈的問題。這兩種完全對立的理解和理論，直接決定著一個國家稅收立法和政策製定的基本價值和原則，依據不同的學說所建立的稅收製度亦自絕相殊異。
在第二次世界大戰前，德國行政法學數十年蔭庇於奧托·邁爾的影響之下，稅法如同警察法，而植根於自身的存在鮮少引起注意。稅收法律關係權力關係說就是以德國行政法學家奧托·邁爾為代表倡導的傳統學說，將稅收法律關係理解為國民對國家課稅權的服從關係，國家在其中總是以優勢的權力主體身份出現，而納稅義務人僅係稅收行政處分的對象。因此，稅收權力關係說的基本取向是將稅收法律關係視為單向性的命令服從關係，命令者對命令相對方不負有回答責任，作為服從者的相對方對於命令適當性也不具有審查權而僅有服從的義務，國家具有自力執行的特權。按照邁爾的解釋，稅收義務得以成立的依據是課稅機關查定處分的行政行為，故稅務機關的行政行為並不單純是納稅義務的確定行為，而對稅收法律關係具有創設性意義。
稅收債務關係說主要著眼於稅收債務成立要件的實體層麵，乃緣於1919年《德國租稅通則》以稅債務為中心的實體法和程序法規定的契機，根據阿爾伯特·亨澤爾的主張所形成的學說。《德國租稅通則》將稅收的成立與稅收的確定區分開來，並在法律中首次使用“債”的概念概括稅收，稅收債務的成立不以稅務機關的行政行為的介入為必要條件，為稅法的發展開辟了新思路。較諸邁爾，亨澤爾著力研究稅收實體法，在實質法治主義國家觀基礎上，將稅收法律關係定性為公法之債關係。行政權在這種關係中並不具有優越性，作為稅收債權者的行政主體與作為稅收義務者的人民是對等關係而非服從關係。
北野延續戒能通孝、川島武宜、渡辺洋三等關於法解釋學與法社會學的爭論話語脈絡，指出：法認識論基於曆史和經驗的維度分析稅收法律關係性質，而存在論的稅收法律關係則在總體上具有權力關係結構的特點。如果對此視若無睹，僅僅用稅收債務說來把握稅收法律關係屬性的闡發就會成為一種空洞的虛構。在法認識論中，從微觀上看，稅收實體法關係是債務關係，稅收程序法關係是權力關係。不可否認，在法認識論立場上包含這樣的意向：稅收關係的現實是程序性的，在整體上被打上了權力關係的烙印。但是，和法實踐論相區別的法認識論不以提供“理念型”為目的，而是將法現象作為社會現象進行科學認識的理論。在稅法學中，法認識論具有客觀把握稅法現象的構造特征與理則的作用，而法實踐論則旨在以憲法為統帥的實定法秩序框架下，極力構築維護納稅人權利的理論。從法認識論的角度出發，稅收法律關係在整體上固然應被理解為權力關係，但如果以法實踐論為基礎，則應以一元的稅收債務關係論來詮解整個稅收法律關係的屬性。
早在民國時期，留法歸國的吳崇毅在1934年商務印書館出版的《財政立法原理》中就曾經指出：“在法律觀點，租稅實為國家對納稅人之一種公共債權。”20世紀80年代中期，初涉稅收法律關係研究的學者也曾經提出，征稅主體主要是行使權利，納稅主體主要是履行義務，征納雙方在法律地位上有主有從，但所謂“單方麵性”並非絕對的，並不是說稅務機關、稅務人員在執行公務時，要高人一等，以權代法，還需要貫徹“在法律麵前人人平等”的原則。然而，在改革開放後很長一段時間，中國法學界受到既有思維框架的束縛，一直強調稅收三性，即強製性、固定性和無償性。1989年，日本學者金子宏《租稅法》在中國翻譯出版，提及稅收權力關係說和稅收債務關係說兩種稅法觀的對立，為中國稅法學界開啟了窺見國外理論動態的戶牗。但在金子宏的稅法理論譯介過來之後，稅法學界長期對稅收債務關係說這一極富學術潛力的話題緘默失語，隻是滿足於將其作為一種存在於異國他鄉的新知予以介紹，而並未意識到其對中國現實的理論意義，並未洞悉其對中國稅法學發展的助益。
就其實質而言，稅收債務關係說是用一個債的關係或者說契約的形式來規範國家與人民之間的稅收關係，是人民與國家法律地位平等的體現。由於國家是一個個具體的人所組成的，人與人之間法律地位的平等在稅收債務關係說中得以充分體現。如果合其誌功而觀，稅收債權債務說受到實踐理性的邏輯支配，一以貫之，揭示稅收法律關係性質的應然性，提供稅收法律關係的“理念型”以範鑄稅收行為模式，在建構和諧稅收關係方麵較諸二元關係說更具優勢。正是這樣，北野弘久的觀點被中國學者解讀為稅收法律關係單一性質前提下的二元論。事實上，北野弘久也並非對稅收法律關係在現實中的權力外觀視若無物，隻是鑒於現實中國家稅收權力論的負麵效應以及對納稅人權利的侵害，才基於實踐理性運用債稅收務債權說從法理上澄清國家稅收權力與國民財產權利的對等性，將稅權性質的應然性與其在現實社會中的實然狀況加以區別，通過澄清稅收法律關係在性質上屬於公法上的債權債務關係，揭示稅權統攝“國家稅權（力）與納稅人稅權（利）”的二元結構，運用應然的“債權債務關係說”引導並改變與實然狀況相一致的“稅收權力說”，平衡國家稅權力與納稅人稅權利之間關係，實現應然與實然的高度一致，使稅法無論在理論上抑或在實踐上不僅成為國家征稅之法，而且成為納稅人的權利之法。
將稅收法律關係視為公法上法定的債權關係，意味著早期稅收權力（義務）關係通說的沒落。此種稅收法律關係為其當事人權利義務的整體，而這種權利義務乃基於法律所產生。其中由當事人的義務關係所構成的廣義上的納稅義務關係包括：其一，稅收債務關係。稅收法律關係中的債務關係主要包括稅收請求權、擔保責任請求權及退稅與稅收附帶給付請求權關係。其二，狹義上的稅收義務關係。稅收法律關係中性質上不屬於財產法範疇的狹義的稅收義務關係主要為程序法上協力義務。稅收債務關係說認為，作為稅收法律關係中最基本關係的稅收實體法關係是一種與行政權力並不相關的公法上的債權債務關係，具有和私法上的債權債務關係某種程度的家族類似性。因為稅收債務的成立並不取決於稅務機關的行政權力，而是在法定的課稅要件具備時自行成立的，課稅處分的行政行為隻不過是一種對依課稅要件成立的稅收債務進行的具體性確認。稅收債務關係說並不否認在稅收程序法領域中存在著權力關係的構造，但強調國家與納稅人之間在稅收法律關係上是對等性關係，明確地將稅收法律關係區分為稅收實體法關係和稅收程序法關係，將稅收實體法關係與稅收程序法關係分別界定為主從地位關係，重視設立納稅者權利救濟程序的必要性，有助於切實保障納稅人的合法權益，對稅收立法、稅收政策的製定、稅收法律實踐等方麵所引發的觀念轉變不容小覷。
社會的組成可以分為兩種截然不同的極端：子民社會和公民社會。中國民眾對稅收並不陌生，甚至流傳著“皇糧國稅，天經地義”的觀念。這種觀念是理所當然建立在權威意識之上的。晚唐時期著名的現實主義詩人杜荀鶴有詩曰：“任是深山更深處，也應無計避征徭”。在古代王權政治體製下，稅收以及稅法均是統治者意誌的產物，繳納“皇糧”完全是天經地義、無所逃免的義務，從不敢奢望回報，更不敢與權利相聯係。但現代稅收的特征卻在於，其並非強勢政治主體單方麵意誌的強加，而是基於憲法所確立的人民主權原則，以納稅人的同意為前提在國家與公民之間的一種契約關係。兩百餘年來資產階級思想家最大貢獻之一就是提出民有、民治、民享的民權學說，其核心是“國權民授”。其最根本的經濟措施就是“全民納稅”與“全民選舉”，整個國家的活動經費是由全民納稅所支撐的。鐫刻在位於華盛頓特區的國內稅收署大樓入口處的奧利弗·霍姆斯的名言“稅收是我們為文明社會所支付的對價”，即是這種思想的體現，表明稅收在某種意義上具有一種先義務性格。西方將稅收稱為“影子價格”，交納稅收實際上是從政府提供的各種有形無形的服務中獲取好處而支付的價格代價，在這種宣教影響下，政府以提供公共服務（產品）的主體而出現，納稅人與政府之間的征納關係是以作為“影子價格”的稅收達成“等價交換”的交易結果。這種稅收觀念盡管未必全麵，但納稅人卻消除了重壓感和重負感，對培養國民的納稅意識具有巨大的積極作用。與此同時，由於納稅征稅等同於商品交換，隨著商品交換觀念的深入人心，納稅意識遂逐漸被培養起來。
（二）基於稅收債務關係理論的納稅人權利意識發展
在當今世界上，納稅人權利保護問題的關注度日益增加。我國現行憲法關於稅收的唯一條文即是第56條：“中華人民共和國公民有依法律納稅的義務”，並沒有相應地把納稅人權利作為一項憲法權利加以規定，雖然“沒有無權利的義務，也沒有無義務的權利”，但在中國納稅人的義務與權利上卻成為例外。稅收雖然從形式上來講也算是早已入憲，但問題在於其沒有任何稅收法定的內容和納稅人權利的規定，既沒有規定納稅人的權利，也對國家稅收權力歸屬沒有明確說明。憲法作為國家根本大法竟然對稅收這一關乎國家與公民切身利益關係的至為重要的問題語焉不詳，洵為莫大的缺憾，並由此引發稅收實踐中諸多爭議問題。在當時的立法背景下，憲法的這種規定主要是從保障國家稅權的角度出發，考慮更多的是保證納稅人能夠履行其納稅義務，並未提及納稅人權利，在這方麵較之西方發達國家的相應憲法規範存在一定差距。從稅收立憲的本源及其實質而言，稅收立憲的重心在於規範國家征稅權、保障人民的基本財產權和自由權，而我國憲法的上述規定顯而易見是以維護國家權利、保證人民履行義務為出發點。《中華人民共和國稅收征收管理規定》在2001年修訂時雖然增加了有關納稅人權利的內容，如知情權、陳述與申辯權、救濟權、監督權、申請稅收優惠權、申請延期繳納稅款權和申請退還多繳稅款權等權利，但這僅是在普通法律層麵上，並未上升至憲法的高度，在第一章總則中對納稅人權利的條款迄今尚不得見，也沒有具體程序規定以保障納稅人權利，於是現實中就出現了納稅人權利缺失的種種狀況，從而使中國國民陷入稅收是權利義務不對等的觀念的誤區。
在近幾年來，我國的稅收管理法有了很大進步。納稅人有很多請求權，也有依法提起行政複議權，但應該看到，與權利相脫離的“應盡義務論”在稅法理論界和實務界大行其道的格局並非根本改觀。納稅人在我國被稅務機關稱作“納稅義務人”早已司空見慣。盡管現實生活中政府實際上時時刻刻也在履行其社會職能，公民也在享受著政府所提供的公共產品服務，但稅收傳統觀念上的誤導，直接影響了納稅人對自身權利行使的積極性和政府在課稅過程中對納稅人權利的應有尊重。長期以來，我們聽到的盈耳的“人民當家做主”的教誨，但還是覺得“當家做主”這一國內婦孺熟知的成語有點霧裏看花，隱隱約約，還沒有成為百姓的自我意識。“我是納稅者”這句豪語所透現的絕不隻是義務觀念，而是包括與義務相對應的權利觀念，甚至是當家做主的民主意識，是市場經濟和民主製度共同長期培育出來的現代納稅意識。把納稅歸結為屈服於政治權力的行為，就實際上構成對納稅作為國民義務的否定，不利於國民納稅意識的培養。政治權力作為命令服從關係，從根本上不同於產生於社會物質生產方式的利益和需要的權利義務關係。既然稅收征納是一種命令服從關係而不是權利義務關係，納稅隻是國民對國家命令服從的結果，不可能是國民應盡的義務，這實際上對納稅是國民應盡的義務這一結論構成消解。國民屈從權力而納稅是在外力作用下迫不得已之舉，國民履行義務而納稅則是國民自己共同生產和生活的客觀需要。假如不是後者而是前者，就隻會有偷稅漏稅、逃稅抗稅的敵對意識。實踐反複證明，這種稅收觀念對稅收基於政治權力的強製性和無償性的不適當渲染，極易使納稅人產生一種被迫感、重負感和逆反心理，導致征納關係趨於緊張，不利於嶄新的社會主義納稅觀念的形成和征納關係的協調。
我國稅收宣傳素來以“應盡義務論”為主調，往往隻宣傳稅收的無償性、強製性，著重於公民應如何納稅、納好稅、不納稅所應承擔的不利後果等方麵的宣傳，而很少涉及納稅人的權利，對納稅人享有何種權利以及如何行使其權利卻強調得不夠，這正是對納稅人權利重視不夠的體現。在當今各種經濟主體利益邊界日益明晰、利益驅動機製日趨明顯的大背景下，隻講義務而忽視權利的“應盡義務論”已很難得到普遍的認同。當然，我們並不否認依法納稅是公民的義務，稅法是一種義務性規範，但在一定程度上我們往往過分強調了這一點，而忽視了納稅人也有其權利，將納稅人的權利僅僅視為義務的附屬物，對稅務機關也有其應盡的義務卻語焉不詳。隻強調納稅人的義務而忽視其權利實際上是一種短視的稅法意識。這種短視的稅法意識不僅存在於稅務機關中，甚至國民自身都未能明確地樹立珍視權利、為權利而鬥爭的觀念，沒有意識到自己正是通過納稅才獲得了參政議政、行使主人翁權利的保障。稅收征納法律關係僅僅是稅收法律關係的組成部分之一，將稅法局限於“我征你納、你征我納”的稅收征納法律關係窠臼之中，是一種狹隘的稅法意識，忽視了對稅收正當性的體認，在現實中的必然後效就是對國民關於稅款用途的知情權、監督權的漠然視之。
北野弘久曾經批評在日本傳統法學理論中的稅收概念是以割裂課征與使用的方式構築而成的，傾向於稅收義務論的思想，並且在法律上對稅收的課征與使用進行嚴格區別，徹底割裂。從二元論角度界定的稅收思想，納稅人在法律上被迫處於“植物狀態”。傳統稅法學很大程度上集矢於稅的“收入”層麵而忽視稅的“使用”層麵，稅收與稅用之間的關係被割裂視之。稅法意識往往被等同於納稅意識，對各種偷逃稅行為動輒詬病國民依法納稅的意識薄弱，而對政府部門依法用稅和稅務機關依法征稅的意識則略過不提，呈現出一種明顯的片麵性。在實踐中，這種片麵的稅法意識導致大量的義務與責任被納稅人所肩任，國家、政府和稅務機關的權力行使的空間獲得擴展，對納稅人權利保護的可能性則相較而言顯著降低。片麵宣揚納稅人的義務而淡漠其權利，最終勢必弱化納稅意識。納稅人的納稅積極性隻有在權利保護問題解決後才會大大增強。完整的納稅意識不僅包括納稅的義務意識，而且包括權利意識。
在現實中，我國稅務機關缺乏對納稅人知情權保護的意識。使稅款在用之於民的過程中不打折扣，最切實有效的解決辦法就是建立“透明財政”，變“秘密財政”為“透明財政”。我國人大的預算審批權針對的是政府的預算報告，並非政府預算本身，其突出缺陷就是簡陋，外行看不懂，內行說不清。美國聯邦政府每年提交國會審議的年度預算及相關文件多達8000多頁，詳實而具體，而我國很多地方的預算草案隻有十幾頁紙，僅有類級科目百餘條，內容粗糙，透明度低，在所列的資金中，還有相當大比例的“其他”支出卻連一句說明也沒有。人大代表根本無法接觸這些具體的數字，甚至連一些部門究竟有多少編製、需要多少經費亦無從知曉。不僅政府提供的預算信息非常簡陋，在會議程序上也存在瑕疵。誠然，任何國家立法機關都不可能是“萬年國會”，均必須按照會期或法定條件舉行會議，所以在極其有限的工作時間內提高會議效率無可厚非，但程序正義的原則不能違背。2005年以前，財政部尚在人代會上對預算方案做了一個簡短的口頭報告，而從2005年起，竟然以提高會議效率、精簡會議程序為由取消了口頭宣讀程序。在會議上，人大代表收到的預算方案隻有十幾頁紙，不可能僅憑這些不完整信息來判斷中央政府數萬億年度財政支出的合理性。大規模的財政支出盡管目前可以通過預算審查監督程序加以監督，但鮮見通過舉行全社會範圍的聽證程序對納稅人的意見進行聽取和吸收。對於不詢民意、任意破費納稅人錢財的現象，納稅人似乎也並不認為這是在花自己的血汗錢，參政議政意識薄弱。
二、稅收法定原則的確立
稅收債務關係論與稅收法定主義原則密切相關。稅收法律關係雖然被界定為公法關係，但具有類似於私法債權債務關係的性質。私法債務的給付內容及範圍基於債權債務關係人雙方意思一致而成立；稅收債務的給付內容及範圍則隻能依法律而成立，原則上不存在債權債務人自行變更的空間。由於稅收法律關係強調國家或公共團體在該法律關係中的對等地位，課稅權已經被限製在法律規範的框架內，權力因素在稅收法律關係中已經退居次要地位。因此，隻有在稅收債務關係理論指導下，實質上的稅收法定主義才可能得以建立，否則，即使名義上建立了稅收法定原則，但所謂“法”者，也隻是執政者統治意誌的體現，不可能體現人民的利益訴求，並不能成為實質上的稅收法定主義原則。
（一）稅收法定主義原則作為稅法最高原則在中國語境下的展開
在稅法的基本原則中，稅收法定原則可謂稅法的最高原則，被稱為稅法領域中的“帝王條款”，也是稅收立憲最基本的標誌，是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法中的體現。其現代的機能在於保障納稅者預測可能性、經濟生活的法的安定性。稅收法定包括以下三個原則，即：課稅要件法定原則、課稅要件明確原則和依法稽征原則。課稅要件法定原則係比照刑法上罪刑法定原則所建立的原則，由於課稅的作用，係侵害國民的財產權，稅收的課征作為立法者命令，缺乏事物法則性，必須有其他成立依據。其唯一成立根據乃是立法者的決定，也就是法律。成立納稅義務所必須具備的稅收構成要件以及稅收的核課稽征程序均應以法律形式加以規定。隻有在與稅收的法律效果相聯結的法律所定構成要件滿足時，基於稅收債務的請求權才可以成立，此亦即所謂課稅的構成要件合致性。其一，課稅僅於其由法律所規定範圍內始得為之，此即課稅的合法性，或者說無法律不得為，此即稅法的法律保留原則。其二，法治國原則的另一消極內容則是要求政權的施為均應受法之拘束，不得與法之規定相抵觸，此即稅法的法律優位原則。由於課稅不僅與構成要件有關，而且必須從法律產生法律效果，因此，課稅的構成要件合致性概念極為嚴格。刑法所定廣泛的刑罰裁量範圍與稅法中的稅收確定範圍並不相符合，稅收的額度並非由公務員以載量決定之，而是以法律定之，隻是有法律所定法律效果的選擇權存在而已。如同對自由和所有權的侵害的一般法律保留原則，稅法上法律保留原則亦特別淵源於民主的及法安定性的目標。
稅收法定主義肇端於苛捐雜稅的反抗，是近代法治主義的重要環節之一。不受法律約束的君主統治者總是具有橫征暴斂的天性，隻有納稅人自己決定自己的稅負，才能在國家的課稅權與國民的財產權之間達致衡平，避免蹈於稅收不義，切實維護納稅人的自由、平等與尊嚴。英國《權利法案》確立了“議會主權”原則，隻有得到議會同意，方能開征稅收，使得稅收法定作為一種理論思潮被正式擢升為法律原則，近代意義上的稅收法定原則由此肇端。世界上第一部成文憲法《美國聯邦憲法》盡管整個文本極為簡約，但其第1條第1款至第6款在規定了國會及其組成之後，從第7款開始至第10款，每款均關涉稅收的規定。《美國聯邦憲法》涉稅規定之細致、詳盡，將稅收的重要位置凸顯無遺。1789年《人權和公民權宣言》第14條規定：“所有公民都有權親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期。”這些規定強調以公民的自由、權益為本，個人不再是行政之“仆從”，而是具有“人性尊嚴之公民”，行政機關必須給予尊重。基本權利的保障並非空洞的口號，必須透過信賴保護、比例原則等法律製度使之具體化、詳細化和具有可操作性。
稅收法定原則是當今各國通行的稅法基本原則，與罪刑法定原則共同構成保護公民權利的兩大基石。稅收法定原則在我國法學界已經取得共識。目前，除朝鮮等極少數國家外，幾乎所有倡導法治的國家，無論其發達程度、社會製度、曆史傳統如何，均在憲法中對稅收法定原則加以規定，幾乎無一例外地將相關稅收立法權力賦予議會，在憲法中設置了納稅人權利保護的內容，並在相關規定中對稅收的法治性質加以明確的闡述。我國《憲法》中直接的涉稅規範隻有一條，即第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”此規定體現了稅收法定原則的要求，但不夠全麵和準確，對依法征稅和單位課稅未加規定。從語義上理解，該條款可能包含兩層含義：一是公民有納稅的義務，二是公民的這種納稅應該依照法律。但問題在於，該規定中的“法律”究竟是僅指最高國家權力機關所製定之狹義的法律抑或可解釋為廣義的法律並不明晰。對於我國《憲法》第56條的規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，學術界運用文義解釋、目的解釋、體係解釋等相同的法律解釋方法，卻得出了肯定說和否定說截然相反兩種結論：一種觀點認為這一規定隱含地表述了稅收法定原則，但由於缺乏違憲審查的製度安排和實踐，憲法規範的隱含含義並未被明確主張；一種觀點認為我國現行憲法的規定並不足以使稅收法定原則得以內嵌和呈現，在我國嚴格意義上的稅收法定主義是不存在的。否定說是學界的主流意見。
稅收無論對國家還是公民均屬至關重要的問題，但在中華人民共和國成立以來的四部憲法中，都未作過任何規定。憲法對國家稅收權力的歸屬規定長期付之闕如，既乏納稅人權利的規定，也沒有明確說明征稅是否需要國家立法機關的同意，在此等重要問題上的留白應該說是國家法治層麵的極大缺憾，以致在稅收實踐中引發了諸多疑難問題。我國《稅收征收管理法》第3條規定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院製定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律規定擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅等與稅收法律、行政法規相抵觸的決定。這一規定較為全麵地反映了稅收法定原則的要求，在一定程度上彌補了憲法缺失，使稅收法定原則在稅收法律中而不是在憲法上得以確立。與大多數域外國家的憲法相比較，我國《憲法》對稅收規定的特點就是以公民納稅的義務為本位。將納稅作為義務且明確載諸憲法文本，除中國之外，在世界上各國並不多見。當然，域外各國沒有直接規定公民的納稅義務，並不表示其公民就無需承擔該義務。任何國家的公民皆有納稅義務，斯乃不言自明之意，即便憲法、法律對此並未明言，亦不致滋異議藉藉。在現代國家，稅收關係是國家與公民的基本關係，對國家權力和公民權利進行規範的憲法可謂納稅人的“聖經”。雖然公民納稅義務的規定也是多數國家憲法的基本內容之一，但問題的關鍵不是公民是否有納稅義務，而是國家課征權力如何界定，對於憲法、法律而言後者尤形重要，而我國《憲法》恰恰對此未予明確開示。稅收法定主義所解決的是對處於強勢地位的國家征稅權進行嚴格的法律控製，對處於弱勢境地的納稅主體及其財產提供有力保護。
德國著名公法學者卡爾·施米特一針見血地指出，“如果把當權者發出的每一指令理解為‘法’的話，那麽依法行政就變成徹頭徹尾的專製行政了。”哈耶克說：“在稅收這個領域，政府政策的專斷趨勢比其他領域更為凸顯。”政府自然樂見於少花錢、多收稅，最好能不花錢也收稅。稅權先天上就比其他公權力行為更受憲政價值關照和憲法權利保障理念的束縛。在2015年《立法法》修改前，法律在我國稅法體係中所占權重甚低，隻有《個人所得稅法》《企業所得稅法》和《車船稅法》三部稅收法律，加上《立法法》修改後煙葉稅、車輛購置稅、耕地占用稅、船舶噸稅和資源稅的立法迅速由暫行條例上升為法律，以及2016年製定的《環境保護稅法》，大多數稅收事項仍然是以“暫行條例”“暫行規定”或“草案”的麵目出現，尚未經過人大正式立法。由於沒有完成立法程序，稅法在民眾心目中的嚴肅性和權威性遭受貶損，稅法在國民的意識中淡薄，既不利於稅製建設和征稅工作的開展，又不利於企業依法納稅。絕大多數稅收法律規範都是由國務院以暫行條例形式發布的行政法規以及由財政部、國家稅務總局等以實施細則、通知、規定、批複等形式公布的規章和稅收政策，還有各地方製定的屈指難數的涉稅文件。這種行政立法占據主導地位的稅收規範體係的形成固然源自應時之需、正式立法條件尚不成熟等原因，但由此造成稅法剛性的缺失以及民眾對稅法自身品質的質疑也是昭然若揭的，使依法治稅異化為依“法規”治稅、依“規章”治稅。行政機關畢竟並非民意代表機關，而盡可能保障公民參與法律的製定正是使公民能夠尊重法律、自覺服從法律的基礎。同時，稅收行政立法機關又是稅法執行者和稅款使用管理者，多重身份的混同決定其關注的焦點更多的在於自身的職能需要和執法的便利性，而與現代法治“不是強調政府要維護和執行法律及秩序，而是說政府本身要服從法律製度而不能不顧法律或重新製定適合本身利益的法律”的精義背道而馳。孟德斯鳩在《論法的精神》中一針見血地指出：“如果行政者有決定國家稅收的權力，而不隻限於表示同意而已的話，自由就不存在了。因為這樣行政權力就在立法最重要的關鍵上成為立法性質的權力了。”
（二）稅收法治之道的實踐取向
法治與稅收有著天然、本質和密切的聯係。稅收法治主要是以法律製度為軀幹，以民主為目的支持，以稅收人權保護為靈魂。稅收法定主義是與資產階級民主政治相伴相生的。稅收法定主義帶有價值取向，主要旨在解決稅收立法權歸屬問題，即誰可以啟動征稅權。至於具體的內容，是不斷充實的結果，細化為具體的立法原則。
稅收法定主義在其曆史發展過程中起到了將國民從國王的恣意課稅中解放出來的作用，從孕育到誕生，在血液中天然地蘊含著民主精神。在“沒有代表則沒有課稅”思想指引下，課稅權必須獲得國民的同意，必須依據由民意代表機構所製定的法律加以行使。正是這種意義上的稅收法定主義對法治主義普遍確立產生了莫大的影響，以塑造體現納稅主體意誌的稅法的自我課賦品格，保證稅法出自納稅者自己意誌的形式正義。但這其實主要是“合法性”問題而非“合法律性”問題。相對而言，合法律性要求合乎規範，合法性則要求合乎公眾價值上的同意。合法律性追求如果不能獲得公眾價值上的同意，就會與合法性追求發生衝突。“如果在立法過程中炮製了不合理的稅法，而在執行過程中因遵從稅收法律主義法理而被迫得以嚴格執行，其結果將是有害無益的。”憑借其特殊的優勢地位，國家的稅收立法權力勢不可擋，而“依法治稅”卻又成為掩蓋這種財政汲取擴張的最佳手段。不少關於提升稅收立法效力等級的話語萬變不離其宗的語用學目的，其實就是為了強化稅法的剛性與權威，為稅務機關提供得心應手的課稅工具。
在“依法治稅”論者看來，“當前急需要解決現行稅製中試行條例、暫行規定辦法的稅種的立法工作”，“隻有由全國人民代表大會及其常務委員會頒布的法律完成了立法手續，而國務院、財政部、國家稅務總局頒布的均未完成立法手續，我國稅收目前大部分未完成立法手續。”所謂提升稅收立法效力等級的過程，就是“使之法律化”而完成正式立法手續的過程。把提升稅收法律效力層次僅僅看成是完成法律手續，是典型的采取實用主義的態度浮淺表麵化曲解稅收法定主義的精神宮刑，必將造成大眾尋求法律救濟也其道無由。若誠如其言，那麽我國所有的稅收法律在很短的時間內都可以完成這一道手續。事實上，在形式上完成這一道手續後的“稅法”僅僅能夠強化“依法治稅”，而對稅收法治仍然無濟於事。“法律並不能引起其自身對合法性的信仰，我們並不能為了合法律性而讚同合法律性。合法律性存在並且製造出那些形式上正確的陳述，這不足以使人讚同。”長期以來，“依法治稅”的話語往往喻示著現行的行政法規對稅收征稽如同鉛刀一割，稅收法定主義常常被理解成為由狹義的法律來規定稅收，提升稅收法律規範效力的等級被視為能夠增加稅收的“尚方寶劍”。準此見解，稅收法律的強化將會演變為稅收法律專製主義，最終的結果不是稅收法治，而是將稅收人治披覆以稅收法製的光鮮外衣。
法製與法治二者雖然僅是一字之差，卻並不是停留在玩文字遊戲層麵，而是代表昭然不同的法治觀念。有“法製”不一定就有“法治”。人們形象地把“製”稱為刀旁製，而“治”則為水旁治。“刀製”注重法律製度的建立與完善，是靜態的法製；“水治”則全麵涵蓋立法、執法、監督等法治的各個環節，是動態的法治。加強依法治稅成為堵塞漏卮的利器，但權力的運作往往軼出法定的空間。之所以如此，就是因為在現實運作中，水治被刀製所消解、化約，依然扮演著刀製功能，稅收法定主義往往被閹割為對行政權力深入細化的法定，造成部門利益法律化，“口含天憲”的行政權力空間日益擴大化，而憲法是將權力裝進籠子的最高法律，刀把子思維造成稅收法定主義的名實相乖，徒存皮囊，而元氣斫喪，精髓汩沒，稅收法定成為一種虛幻的符號，甚至使得稅收法定主義被形同橡皮泥一般被解構為“依稅收立法”，這樣進一步造成財政支出的“無度性”。
《中共中央關於全麵深化改革若幹重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），明確提出“落實稅收法定原則”。“稅收法定原則”第一次被寫入黨的重要綱領性文件，凸顯了未來我國加強稅收立法的“頂層設計”。雖然2015年3月十二屆全國人大三次會議期間被稱為“管法的法”《立法法》在修改二審稿中“稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率和稅收征收管理等稅收基本製度”要製定法律的條文，基於相關部門所主張的稅率調整作為宏觀調控的重要手段需要保留彈性空間的理由，被簡化為“稅種的開征、停征和稅收征收管理的基本製度”要製定法律，但最終因為學術界的堅持和呼籲而峰回路轉，使得稅收法定原則得以體現。隨著稅收法定原則在《立法法》中篤定紮根，房地產稅法、環境保護稅法、增值稅法、資源稅法、關稅法、船舶噸稅法、耕地占用稅法七大稅法迅速一並被補充進第十二屆全國人大常委會的立法規劃。在2018年個人所得稅法修改中，因為應納稅所得的範圍、減免稅均屬於個人所得稅的稅製基本要素，此前《個人所得稅法》第2條最後一項“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”規定不符合立法法的有關規定，因而現行《個人所得稅法》刪除了“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”的規定，並將此前《個人所得稅法》第4條第10項、第5條第3項“經國務院財政部門批準免稅的所得”、“其他經國務院財政部門批準減稅的”內容分別修改為“國務院規定的其他免稅所得”、“國務院可以規定其他減稅情形”，與此同時分別增加規定，國務院關於免稅、減稅的規定，應當報全國人大常委會備案。這體現了稅收法定原則在稅法修訂中得到貫徹落實的漸進式變遷。不過，實在法受到形式主義的頂禮膜拜，也可能阻滯人們對價值理性的關懷。
三、稅收結構的優化
普維亞尼提出，為了減少納稅人對稅收的反抗和抵觸，統治集團總是盡力創造財政幻覺，這種幻覺會使納稅人覺得所承受的負擔比實際上的負擔要輕，使受益人覺得提供給他們的公共商品和服務的價值比實際的價值要大。這種具有弱化納稅人稅負痛苦的財政幻覺，可以稱為樂觀的財政幻覺或普維亞尼式的財政幻覺。布坎南讚同普維亞尼有關財政幻覺的理論，並將這一理論應用於民主財政的研究，布坎南認為“在充分民主的背景下，不論最初的組織動機如何，財政製度能夠根據它們產生財政幻覺的傾向進行分析和排列”。與弱化稅負痛苦的普維亞尼式財政幻覺不同，布坎南強調的是在財政民主過程中如實或放大稅負痛苦的悲觀式財政幻覺，故而被稱為悲觀的財政幻覺或布坎南式的財政幻覺。稅收作為對納稅人私人財產的強製性合法征繳，在造成其預期可支配財產損失、削弱其滿足自身需求的支付能力的同時，必然會在其主觀心理上產生某種程度的稅負痛苦。作為一種主觀上的心理感受，稅負痛苦在主體認知方麵形成的樂觀或悲觀財政幻覺的不同效應，具有迥然各異的實踐意義。悲觀的財政幻覺能夠強化納稅人對稅收負擔的主觀痛苦，使其對稅收製度安排及其變動更為敏感，更為審慎地對待財稅集體決策行為。樂觀的財政幻覺有助於弱化納稅人對稅負痛苦的主觀感受，使其更容易接受、支持現行財稅製度安排或財稅決策。造成普維亞尼式的財政幻覺的信息不對稱或者由於相關信息無緣與聞而導致“客觀無知”，或者由於普通民眾知道自己完全無緣置喙而不聞不問導致“主觀無知”。
國民黨統治大陸時期，民眾因為苛捐雜稅苦不堪言，給予“民國萬稅”的諷刺。所以中華人民共和國成立後，為了減輕民眾的稅負感，與民更始，中國人民政治協商會議第一屆全體會議1950年9月29日通過《中國人民政治協商會議共同綱領》就將“簡化稅製，實行合理負擔”作為稅收基本政策。蘇聯首席財政專家拉沃羅夫來華宣揚“非稅論”，其在中國《稅工研究》1949年第15期上發表的題為《蘇聯的稅收製度》的文章認為，蘇聯的大部分國庫收入都是靠著社會主義企業各部門，以其一部分利潤歸國家所有。1953年我國醞釀稅收製度改革前後，由於對民國時期苛捐雜稅的深惡痛絕以及對社會主義稅收本質的模糊認識，“非稅論”通過蘇聯專家作報告和報刊介紹的形式在更大範圍內得以傳播。從政府到廣大民眾都輕易地接受了“非稅論”。1958年“大躍進”前後，“稅收無用論”的思潮在社會上湧現、盛行，取消稅收的主張在財政部會議上占大多數。我國1959年在遼寧省錦州市等地進行“稅利合一”試點就是這種非稅論付諸實踐的具體體現，強調簡化稅製，錯誤地認為稅不如利，力圖實現所謂“無稅國家”，雖然迅速發現行不通而被緊急叫停，但稅收上的“非稅”理論並未徹底消除，在以後相當長時間仍在起作用。
改革開放後進行的兩步利改稅改革即是對於此前非稅論的徹底撥亂反正。如果說在計劃經濟體製下的中國屬於“自產國家”，那麽，自20世紀80年代以來，中國開始向政府運轉依賴於稅收的“稅收國家”轉型。這種轉型過程勢必存在偏好於間接稅的路徑依賴。由於曆史慣性形成的依賴路徑，我國目前稅製遠祧《禹貢》《周禮》和《管子》等所提出的“寓稅於價”主張，近懲舊中國苛捐雜稅在民眾心中遺留的曆史陰影，呈現出嚴重依賴間接稅的結構性特征。在這種間接稅製為主導體製下，國家稅收收入在很大程度上取決於經濟的名義增長，而且國家在新增產出的分配過程中居於極為有利的支配地位。
直接稅與間接稅之間的一個重要差異是讓間接稅真正擔稅者處於不利地位。在間接稅中，納稅義務人與實際擔稅人相分離，從而使得一些間接稅在法律上的納稅義務人僅為名義上的納稅人，其所納稅負最終被完全轉嫁於消費者，最終承擔了稅負的消費者實為真正的納稅人。相較間接稅而言，直接稅更容易覺醒公共領域的權利意識。直接稅的稅負無法轉嫁的昭明特性更容易有效傳遞稅負痛苦，從而更加高效地將稅負痛苦轉化為民主參與的精神動力；而間接稅則因稅負的轉嫁造成稅負痛苦耗散，稅負痛苦最終無法有效傳導到稅負最終承擔者身上。換言之，間接稅能夠把納稅人的錢從其口袋拿走但是不會通知那部分錢是用來繳稅的，因此被學者稱為“部分隱性”的稅收。由於間接稅已對稅收轉嫁作了當然性的預先設定，對於直接納稅人而言，因為稅負能夠轉嫁他人而一己之慳囊纖毫未破，自然不會體察浹髓淪肌的稅負痛苦，容易產生樂觀的財政幻覺；對於稅負最終承擔者而言，因為其不是直接的納稅人，在稅負轉嫁具有一定隱蔽性的條件下渾不在意，同樣也容易產生樂觀的財政幻覺。而直接稅具有的現代意義上的“屬人稅”特性，因其不能轉嫁稅負的特性，稅負痛苦會直接傳遞到納稅人身上，容易令作為直接納稅人的稅負承擔者產生悲觀的財政幻覺，較之間接稅更能凸顯納稅人明確的主體地位和強烈稅痛感，進而有助於提升其財政民主觀念，激發其國家主人意識，更積極和主動地維護自我權利乃至參與公共財政的民主決策和監督，“更加關注稅款的合法性來源和稅款的去處，這將有助於民主憲政製度的紮根”。
如今，發達國家采用的都是以直接稅為主，在稅收體係中以所得稅為主體稅種的稅收體係。即使處於輔助地位的間接稅也因公開透明而使人們清楚地知道自己在納稅。消費者到商場、超市買東西，收款機打出的憑單上也會清楚地單獨列明所購商品價格中稅款的數額。正是由於稅收的高度透明，公民即使對間接稅的“稅感受”亦頗為強烈，以至於1996年日本內閣會議決定從次年4月起將原來3%的消費稅率提高到5%時，招致了大規模的抗議活動。在美國，但凡購買貨物的消費者都會明顯地感覺到自己是納稅人。生活中可以說沒有一項支出不要納稅，用“稅多如牛毛”來形容亦不為過。而且納稅人所繳之稅大多還是價外稅，價是價，稅是稅，界限斬然。職是之故，納稅人對自己每一筆開銷所支付的具體稅額都一清二楚，明了於心。
如今美國的稅收以聯邦稅為主體，約占總稅收的70％，州和地方稅約占總稅收的30％。而美國的聯邦稅收則以個人所得稅、社會保障稅和公司所得稅為主，其中個人所得稅約占一半、社會保障稅約占30％、公司所得稅約占10％。美國的州稅和地方稅則以財產稅、銷售稅和個人所得稅為主，三者之和占75％～80％。其中銷售稅由消費者直接負擔的，考慮到財產稅也由個人直接交納，則美國的稅基本上均係個人直接負擔交納。個人所得稅作為美國的重要稅種，從稅收角度將憲法中公民與國家之間的關係彰明較著地具體化。公民通過繳納個人所得稅而承擔對國家的責任，國家權力機關則通過提供公共產品以滿足公民需要。美國的稅製結構和格局使納稅人認為，他們才是國家的真正的主人。這也是美國納稅人在財政民主條件下能夠將稅負痛苦轉化為行使公共權利的精神動力、參政議政意識強烈的原因所在。
相對於法治較為健全的國家，我國以個人所得稅為代表的直接稅在政府財政收入中所占比重偏低，政府的大部分收入依寄於增值稅之類的間接稅。一些專家認為，在我國，由於起征點偏低，納稅項目偏多，征稅方式不合理，征稅成本偏高，個人所得稅的功能並沒有充分發揮出來。居民個人除了極少的場合和在間接稅的轉嫁過程中充當負稅人之外，基本上是不直接負有個人所得稅之外的納稅義務的。這種向間接稅一邊倒、基本上由企業“獨挑”稅收負擔的失衡狀態，與國際上的通行稅製結構格局迥然相異，意味著我國稅收與居民個人之間的對接渠道既極其狹窄，又隻能觸及收入流量，對政府運用稅收手段調節居民收入分配差距，特別是調節包括收入流量和財產存量在內的貧富差距而言，絕對屬於小馬拉大車，心有餘而力不足。在2011年個稅起征點調整之前，納稅麵大概是28%。如果將調整免征基數到3000元，在所有納稅對象當中隻有區區12%的人納稅。然而，12%的這部分人也怨言嘖嘖，83%的網民表示反對這3000元的起征點。財稅應該有利於培育社會成員的公民意識，隨著居民收入水平的提高，個人所得稅應該擴大繳稅的人群範圍，逐漸從“少數人納稅”的稅種向“大眾稅”轉變，讓普通一班人都量能而稅，雖機括甚微，但所關匪細。如果一味提高個稅起征點，將導致繳納個稅的人口比重過低，削弱人們對社會、國家的認同，不利於培養公民的納稅意識，助長隻顧自己“安居樂業”的社會情緒。
眾所周知，我國有20多個稅種，許多稅都包含在商品和服務的價格裏麵進行較為隱蔽的課征。不論是超市購物，還是交電話費等等，商品和服務價格中都包含著增值稅等間接稅，在購買商品、接受服務的過程中就實際上在進行交稅，隻不過憑證上並不寫出來。消費是人人都需要的行為，消費多者多納稅，不消費就不納稅。1995年以來稅收年平均增長20%，而gdp年均增長不到10%。截至2008年7月，在經濟極其困難的情況下，全國財政收入依然比上一年增長26%，以至於財政學者對稅收彈性過高殷憂不已。在美國福布斯雜誌推出“稅收痛苦指數”排行榜之後，中國大陸地區在2000年到2009年的排名都在前五名之內。2005年與2009年更是赫然上升到全球第二，僅次於法國。雖然不能單純依據“稅收痛苦指數”遽稱中國為“稅負大國”，但也可以說明我國消費者在如此相對偏重稅負中厥功甚偉。由斯而論，不承認間接稅的真正擔稅人是納稅人，顯然有違公正原則。在這種以流轉稅為主體的稅製結構下，稅法上的納稅人並不一定是真正的負稅人，稅法上的納稅義務人繳納的稅金最終由消費者負擔，民眾在消費活動中不知不覺繳納的隱含於價格的“暗稅”遠非通過所得稅繳納的稅金所能及，但絕大多數人往往根本意識不到自己負擔了稅收，一若與己漠不相屬，茫然不知這些稅收的實際歸宿，皆此之由。一般而言，稅收複雜性主要由兩個因素所致：總稅收收入分解於不同稅收以及這些個體稅收的可見度。與以前其他各種商品稅調整波瀾不驚、鮮人問津的情形相比，2005年個人所得稅法修改之所以引起人們的重重熱議，就是因為個人所得稅是直接稅，稅收歸宿灼然至明，直接減少了納稅人的可支配收入，使納稅人真切感到“稅痛”。長期以來，我國政府在稅收方麵采用盡量隱蔽的方式，不像美國實行價外稅，而是大量稅收以價內稅的形式存在，不明示稅收金額，收稅於無形，使民眾隻關注於個人收入調節稅起征點狹隘一隅而對自己負稅的大端大節罕所措心。
當然，財政幻覺按照其產生的原因可以劃分為政府主動創造幻覺和財政製度派生幻覺：前者是指政府有意造成納稅人產生稅收負擔的錯覺，以達到擴大公共支出規模和提高公共品支出水平之目的；後者是指財政製度本身會使納稅人產生稅收負擔錯覺。現代西方財政學者僅限於對政府利用其擁有的信息優勢主動或有意主動創造幻覺進行討論，然而，現實中有些財政幻覺往往是財政製度自身演進和優化過程中派生的副產品，並非政府製度設計的初衷。例如，目前西方財政學者討論最多的間接稅、債務融資、政府間轉移支付等產生的幻覺，皆為製度派生幻覺而非政府主動創造的幻覺。讓商品價格中包含稅款但同時又不標明稅款以降低納稅人的“稅痛感”，固然是世界各國屢試不爽的征稅藝術，但我國選擇以間接稅為主的稅製結構並非為了“蒙蔽納稅人”，而是由我國的國情決定的。稅法建構的空間依賴性較為明顯，在近代中國尤然。中國近代以來以間接稅為主體的稅製結構曆史慣性，在如同”共和國的稅製體係中賡續不絕。從客觀來講，間接稅製雖然有利於減少征收的阻力和成本，但這種製度選擇從來就不是民主財政的選擇模式。世界各國的間接稅稅製在理論上因其易轉嫁性和隱蔽性，令納稅人的納稅身份闃然就湮，使其本來交了稅卻懵懵懂懂以為自己沒有交，客觀上造成納稅人對自己的實際稅負不知情，導致納稅人身份自我認知的模糊，形成普維尼所謂的“財政幻覺”，從而不利於納稅人權利義務意識的培養，與民主政治下公民廣泛參與和高度知情的要求相去甚遠。
“財政幻覺的一般觀念是，存在某種沒有被公民觀察到或沒有充分觀察到的政府稅收來源。如果這些來源的資金被花費了，那麽一些或所有公民都會從這些花費中獲益，而對於政府的支持就會增加。因為公民不清楚這些開支的來源，所以，他們看不到支付更高稅收或錯過稅收削減而帶來開支增長的痛苦。”在間接稅為主體的稅製結構下，普通民眾認識不到商品已然悄無聲息隱含稅款，即便知道也不清楚含了多少稅，對稅收是否合理往往一頭霧水，有交稅之實而無法律上納稅人之名。正惟如此，絕大多數人不但意識不到自己對國家稅收的貢獻，相反，認為自己的負擔很輕甚至完全沒有貢獻，甚或為沒有給國家提供稅收卻享受公共服務而懷慚負疚。2005年，十屆全國人大常委會第十九次會議通過了廢止農業稅條例的決定草案。廢除農業稅後，很多人就歡呼說，農民從此就再也不用納稅了，不僅不納稅，政府反而發放補貼，因此有些農民十分感謝政府養活了自己。此等說法殆非篤論，迷本昧源，未諳農民隻要購買生產和生活資料，就悉無例外須間接繳納各種稅款。“國家養人民”中國式的財政幻覺是在信息不充分條件下產生的認知偏差，恰如北野弘久所言，在間接稅製下的納稅人在法律上被置於“植物人”地位，“納稅人作為主權者享有監督、控製租稅國家的權利，並承擔義務”這樣的憲政理念“幾乎不可能存在”。在現實生活中，《稅收征收管理法》中規定的納稅人的知情權之類權利，與負稅人無相關涉，使得負稅人因為不屬於《稅收征收管理法》上所說的“納稅人”而權利保障棘手難措。在“蔣石林訴財政局案”中，隨著農業稅的取消而減輕了負擔的農民，在財政局長眼中連納稅人資格也被取消了，間接納稅的普通民眾根本不被承認為納稅人，納稅人對稅款的使用知情權保護不免出現尷尬，維護納稅人權利、塑造與當代中國民主製度相適應精神內核的困難重重即此一端可見。盡管現代社會的碎片化滲入無數亞文化、角色和地位群體，但納稅是每個人都做的一件事。這種通用性使得稅收成為現代民族國家的“想象共同體”發展的關鍵因素。稅賦的征課與繳納是“事關毀滅的權力”的核心利益問題，在個人與政府之間並進而通過政府與整個社會之間建立最廣泛和持久的體驗關係，所劃定的正是政府可以行為的圈界。相較於“稅痛”的感覺並不強烈而隱含在商品中的間接稅令實際納稅的人沒有納稅人的名分和權利，直接稅的征收在相當大的程度上是對公民財產權的直接剝奪，更能激發公民“稅痛”的感覺，觸及每一個公民的敏感神經，在培養民主參政意識方麵具有難以企及的優勢。
四、稅收征管模式的改革
世界各國稅收一般程序分為自行申報納稅程序和課賦納稅程序兩種不同的程序模式。自行申報納稅程序的基本理念是，稅收主要依賴納稅人自動履行而非公權力強製征收得以實現。基於此，自行申報納稅程序作為納稅人自動履行納稅義務的渠道，隻要納稅人能夠正確履行其依法產生的納稅義務，在幕後起監督作用的公權力就不存在介入該過程的必要，並不主導稅收的實現。與自行申報納稅程序不同，課賦納稅程序的基本理念是，稅收主要依靠公權力強製征收而不是納稅義務的自動履行得以實現。自行申報納稅程序和課賦納稅程序兩種模式的程序環節基本相同，主要區別在於納稅人的納稅申報是否直接產生稅額確定的效力。在自行申報納稅程序中，納稅申報具有獨立的程序意義，能夠產生確定稅額的效力，隻有在納稅人申報的稅額與稅務機關的調查結果存在差異時，稅務機關才能根據調查結果變更納稅人申報的稅額。在課賦納稅程序中，無論納稅人是否存在履行錯誤，稅務機關的公權力介入都是不可避免，在整個稅收實現過程具有主導作用，稅收程序被行政程序化。
納稅人的自主申報行為體現了納稅人為主體的納稅義務確定方式，是具體稅收之債得以產生的法律要件之一，具有確定應納稅額的效力，屬於私人的公法行為的法律性質。納稅申報既是納稅人向稅收關係的對方公開課稅事實的相關信息，也是表達其對事實關係的主張的法定方式。因此，納稅申報既是納稅人的程序義務，也是其程序權利。在納稅申報中，確定納稅義務原則上由納稅義務人自己進行，隻要其申報符合稅法要求，不存在怠於申報、過高或過低申報的情形，稅務機關即無介入的必要和權力，申報的結果遂產生公法上的確定效力，從而征納雙方據此履行各自的權利和義務。正是這樣，日本學術界認為，申報納稅製度的理念與國民主權主義相聯係。申報納稅是美國率先采用的征納方式，該方式因為基於納稅人自己的申報而確定稅額，故而又被稱為“自己賦課”。鑒於自行申報納稅製度既契合民主納稅思想，又符合稅收效率性要求，日本在第二次世界大戰後大規模地導入了這一製度以代替賦課征收。申報納稅的運作要求納稅者有對稅的足夠意識和自發性協助，讓其通過申報認識並分析自己的稅收負擔，進而能夠提高自己對稅收用途的關心。故而，田中二郎等日本學者主張：申報納稅方式具有使納稅者自主地、民主地分擔國家在行政上的各種課稅功能，“是一種遠比賦課征收方式更具有倫理性的收稅方式”，“隻有申報納稅方式才是建立在國民主權基礎上的最佳的確定稅額方式”。傳統行政法學將納稅者、國民置於行政客體，但申報納稅是與賦課征收相對立的確定納稅義務的方式，乃憲法上主權在民思想在稅法中的具體呈現。該製度旨在將納稅者、國民推崇為稅收法律關係中的“主角”，使國民從觀念上形成由自己履行納稅義務的意識。德國稅法學者羅曼·澤爾認為，在這種製度安排中，征納雙方表現為課稅事實闡明的合作關係，都承擔了法律上的責任和義務，隻不過納稅人承擔的是主要責任，而稅務機關則承擔補充性的監督責任。
可以說，直接稅對覺醒公共領域權利意識而言是重要的稅製安排，而個人所得稅則堪稱重中之重。對被稱為“稅痛指數”最高稅種的個人所得稅，其征收主要有代扣代繳和自行納稅申報兩種方式。不同於納稅人在稅法規定的納稅期限內向稅務機關就取得的應稅所得項目和數額的自行申報，代扣代繳法亦稱源泉扣繳，是由代扣代繳義務人從納稅人取得的收入中按稅法規定的稅率扣取應納稅款並向稅務機關解繳，在許多國家被譽為稅收高效征集器。適用源泉征收製度的前提是，稅基明確，稅額計算相對簡單，無需采用相對複雜的一般納稅程序。在源泉征收製度中，納稅人的申報義務被豁免，責成與納稅人有直接的資金收付關係的扣繳義務人扣繳稅款，不會因利益衝突而有意規避納稅義務，可以從根本上監控稅源，減輕龐大的稽征費用，防止稅收的逃漏，避免由稅務機關征收時所麵臨的課稅信息嚴重不對稱現象，相對而言較有效率。與企業納稅人相比，以自然人為納稅主體的個人所得稅由於存在單筆納稅額小、納稅人基數大、應稅收入來源既廣且隱蔽等情況，稅務機關難以準確獲取相關應稅信息，稽征管理殊非易事。與此相反，支付單位的代扣代繳製度具有從源頭上控製稅源、征收成本低、征管效率高諸優點，所得一經發生即行征收，使政府能及時獲得稅款，可以避免因為納稅人年終不主動自行申報納稅帶來的稅款流失，減輕納稅人因納稅產生的痛苦感，符合從古典經濟學家開始就一直強調並延續至今的稅收簡便原則，是各國廣泛采用的征管主要手段。
不過，不同的個人所得稅征納方式與激發納稅人權利意識的覺醒密切相關。代扣代繳被學者稱為“完全隱性”稅收課征方式，使一筆收入在到達其可能的主人之前就被扣除了。布坎南指出，“如果個人在支出之前並沒有得到收入，那他是不會像在得到收入以後再把它支付出去那樣‘意識’到公共服務的成本的。”相較於代扣代繳，自行納稅申報更容易激發納稅人的公共權利意識。“權威的認知心理學發現表明個體認為對於屬其所有的東西還要付錢所遭受的負效用較之僅僅是首先沒有收到等量數額的款項而言要多一些。”“個人所得稅自行納稅申報製度使得部分納稅人直接履行納稅申報的程序性義務，使得這部分納稅人真切地感受到國家稅權的存在，感受到自己作為納稅人的存在。進行申報的納稅人將非常直觀地感受到自己為國家所做出的貢獻，也會對納稅人所享有的權利給予高度的重視和關注。”在美國，納稅申報體現了對納稅人權的尊重，使納稅人權利意識得以顯著增強，以納稅人的名義監督政府、問責政府，在美國成為極其平常普通的現象。如果不是每年參與納稅的過程，納稅人不會如此深切地認識到國帑收入源於自己繳納的稅款，也不會如此密切關注政府開支的合理性。正是這樣，現代稅法的一般納稅程序是納稅申報，而源泉征收屬於特別納稅程序。過分倚重代扣代繳隻看到公民納稅意識普遍較低的現狀製約著稅收征管模式的選擇，沒有看到這也是造成納稅意識普遍較低的原因之一。
長期以來，我國個人所得稅在分類所得稅製框架下主要采取代扣代繳的征納方式，源泉扣稅意味著納稅人獲得的自然是完稅的或稅後收入，代扣代繳意味著納稅人沒有申報納稅的必要。因此，扣繳義務人事實上在納稅人與其應履行的納稅義務之間形成了一個隔離層。這對個人所得稅激發權利意識的功能發揮構成障礙，難以培養出納稅人的公民意識，也對稅務機關漠視納稅人知情權等產生影響。由於我國長期實行代扣代繳個人所得稅的征收方式，絕大多數的納稅人並不知道自己具體何時繳稅、繳稅幾何、稅款計算準確與否。按照我國《稅收征收管理法》的規定，扣繳義務人在應扣繳而未扣繳或扣繳不足時將被課以罰款，但不能對納稅人追究法律責任。而個人所得稅自行納稅申報確立並強化了納稅人的申報義務和法律責任，納稅人必須自己申報應稅收入、計算應納稅額，並以納稅申報書或申報表的形式提交稅務機關，被動或主動了解稅收政策和製度，密切關注稅收製度和政策變動對切身利益的影響，利用稅法為自己的稅收籌劃服務，爭取更多利益，進而通過一定的民主機製對稅收政策形成廣泛的約束，形成稅製日趨成熟與公民自覺納稅相互促進的勢態。
納稅人自行申報納稅製度在我國1993年《稅收征收管理法》初次頒布之時即被確立。1995年國家稅務總局製定的《個人所得稅自行申報納稅暫行辦法》雖然對此予以了細化，但法條粗疏的狀態並未得到徹底改觀，實際執行也大打折扣，與真正意義上的納稅人自行申報和確定納稅義務的民主納稅理念尚存在較大的差距。2006年，國家稅務總局製定了《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定，年所得12萬元以上者，從中國境內兩處或者兩處以上取得薪資所得者，從中國境外取得所得者，取得應稅所得而缺乏代繳代扣渠道者，均須自行辦理納稅申報。該規定明確了須向稅務機關進行自行申報納稅的具體情形，在本質上是有的放矢引導重點稅源的報告製度，是致力於個人所得稅製度跳出代扣代繳的製度框架的改革嚐試，由以往代扣代繳的單一渠道變為代扣代繳加自行申報的雙重渠道，有助於利用稅製本身的功能由外及內激發個人所得稅納稅人的權利意識。但自行申報單純依靠納稅人自身的道德覺悟、自我約束來實現可以說肯定是不夠的。
《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》缺乏通過費用扣除、獲得退稅等利益機製誘導納稅人主動申報的製度設計，製約了此次個人所得稅以源泉扣繳為主、自行申報為輔的模式稅製改革效果。從納稅人角度視之，一旦納稅人產生應稅收入，稅款的計征即由扣繳義務人通過源泉扣繳代為執行，納稅人所得皆為完稅收入，納稅義務即已履行。在分類所得稅體製下，納稅人不存在綜合抵扣問題，隻要每次足額繳納就不存在退稅的問題，納稅人在次年重新自行申報隻有補稅的選擇，絕無退稅的可能，使自行申報納稅應有的激勵機製黯然不彰。與此同時，“雙軌製”本身也陷入了計稅、繳稅與自行報稅互不搭界、各行其道的尷尬境地：一方麵，納稅人的應納稅款，仍由各類收入的支付人或扣繳義務人代為扣繳計征；另一方麵，除非存在無扣繳義務人或扣繳不實的收入項目，納稅人按綜合口徑自行歸集並申報的收入和納稅信息，並不作為稅務機關重新核定稅款並實行匯算清繳的依據。自行申報與代扣代繳兩個渠道彼此脫節，至少在形式上使自行申報對納稅人而言表現為額外且無效的負擔，納稅人自行申報的積極性不高甚至基本沒有積極性便不卜而知。
稅收課征主要包括分類製、綜合製以及分類製與綜合製相結合三種模式。在2018年之前，我國個人所得稅的稅收課征主要采用的是分類製模式，而這種模式固然有著便於征管、不易跑冒滴漏的顯著優點，但因缺乏綜合所得概念而存在使調節收入分配功能大打折扣的“硬傷”，無法充分體現稅負公平的基本理念。例如，在收入總額相同的情況下，收入形式單一的納稅人稅負遠重於收入形式多元化的納稅人稅負，與量能課稅原則大相悖逆，並在現實中極易引發收入形式單一的納稅人為降低稅負而采取偽造收入來源方式的稅收逃避。因缺少法律激勵誘導機製，分類製稅收課征模式一方麵不利於調動收入形式單一的納稅人的納稅申報積極性，另一方麵還大大提升了此類群體納稅申報的逃避幾率，形成稅法上所謂的“偏離效應”，誘發道德風險和逆向選擇。以個人申報製度為基礎建立綜合所得稅製是我國稅製改革的大勢所趨，但這種應然的理想圖景的實現必須考量實然的可行途徑。在學理上，綜合個人所得稅與申報加抽樣稽查具有天然聯係是眾所公認的。2018年個人所得稅法修訂後，實行綜合和分類相結合的個人所得稅製的前提性要求之一就是全體納稅人進行納稅申報。與此相適應，我國借鑒英國實行源泉扣繳、匯總計征模式，從之前的單位代扣代交轉為單位代扣代交和個人申報相結合的方式，在重視源泉扣繳的同時必須對綜合征收所得結合實行自行申報製度，也符合選擇稅收征管模式時所應遵循的征管模式與稅製結構相適應原則、最小成本原則等原則。因為按年計稅並引入個人所得稅匯算清繳製度，源泉扣繳隻是初步確定了納稅人的應納稅額，納稅人最終稅收負擔是由年終綜合申報所確定。納稅人在年度終了時辦理自行申報，在預扣預繳稅款的基礎上按年歸並匯總全年收入和扣除後計算稅款，可以充分主張稅收權益，根據實際負擔情況因人而異享受子女教育、大病醫療、住房貸款利息或住房租金等六項專項附加扣除和稅收優惠，匯算清繳，多退少補。這種征稽模式按照“誰主張、誰舉證”的原則，將納稅義務還權還責於納稅人，加強稅務機關和扣繳義務人、納稅人之間的聯係，使得依法納稅具有更加深入人心的儀式感，有利於社會誠信體係的建立與完善。
長期以來，承載著社會治理等重要意義的法律被想象成一種完全自恰、自足的封閉規則體係，法律實踐被簡化為對法律文本的解釋和適用。事實上，在現代社會現象中，法律現象是通過社會存在被規定，鑲嵌於社會結構和社會關係之中。如果試圖總體看法律現象，那麽法律現象的諸要素，即法律規範、法律關係和法律意識的相互關係的理解極其重要。稅法研究既必須立足於法教義學對法律規範加以解釋分析，以推動稅法的實施，即所謂“明法”，又能夠在稅法的框架之外端詳稅法。法是利益衝突的調節器。可以說，隱藏在作為形式的稅法中的是稅收，隱藏在稅收中的內容是財產，隱藏在財產中的實質是利益爭奪，隱藏在利益爭奪中最為深層的內核是稅法理念。稅法是稅收表現於外的表層外殼，而理念則是稅收隱藏於內的關鍵內核。因此，研究稅收法律製度，必須關注隱藏在稅收法律製度背後發揮製約作用的稅法理念。納稅不僅僅是一種向國家履行稅收給付義務的過程，更是對公民作為國家主人的身份的法律確認；與義務相聯係的不隻是權利，還有納稅人的責任、使命、尊嚴和榮譽。民眾納稅意識的增強所產生的意義，不但包含著國家財政資金增長的可能，而且包含著公民權利觀念的培養以及國民精神境界的提升。納稅意識的健全，需要從法律製度層麵保障公眾的知情權、參與權以及獲得政府服務的各種權益。製度的缺失不僅會頓挫民眾積極納稅意識的建立，而且不可避免導致厭稅意識的持續。鄧小平說得好，好的製度可以使壞人變好，壞的製度可以使好人變壞。